quinta-feira, 7 de novembro de 2013

A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - CONTEÚDO E ALCANCE Maria Cristina Neubern Procuradora do Município de São Paulo Este site publica monografia que apresentamos, em cumprimento às exigências regulamentares do Curso de “Pós-Graduação Lato Sensu” em Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária, em 2000, sob a orientação do Professor Doutor Edgard Neves da Silva. O estudo procura fazer uma abordagem acerca do problema da interpretação que envolve as normas relativas à imunidade tributária, tendo por objeto a análise e a sistematização dos processos que determinam o significado e o alcance das limitações constitucionais ao poder de tributar. Ainda que o tema seja tratado segundo uma perspectiva hermenêutica flexível, em conformidade com a concepção do chamado “objetivismo atualista”, onde a ratio legis concretiza-se e se torna atual em virtude de fatos e valores posteriores à sua emanação e onde a estrutura normativa permita ao intérprete do direito atender à mobilidade da vida social, buscar-se-á também analisar se, mediante alguns critérios, é possível estabelecer até que ponto se pode ir na interpretação “ampliativa” que se tende atribuir às imunidades constitucionais. O estudo dos limites da aplicabilidade do instituto das imunidades constitucionais tributárias, pela própria complexidade do tema, não se pretende conclusivo: visa a uma perquirição sobre os métodos de interpretação, como balizadores da própria atividade do exegeta, e à busca de um certo controle axiológico sobre a aplicação de tais normas, levando-se em consideração o contexto atual da realidade brasileira. Nessa perspectiva, a monografia versa, num primeiro instante, sobre o conceito de imunidade constitucional tributária – suas origens, sua previsão no ordenamento jurídico interno e alienígena; as hipóteses fáticas que o ordenamento jurídico vigente elegeu como exógenas ao campo da imposição tributária; o substrato axiológico motivador dessa desoneração. Sugere-se assim que, num segundo momento, o tratamento do tema exija a necessária abrangência da análise também à esfera da interpretação, na tentativa de se concluir, partindo-se da premissa de que a imunidade deva ser interpretada extensivamente, até que ponto. Dada a complexidade do tema, o presente estudo obviamente propõe-se a uma breve reflexão em torno do problema que envolve a interpretação das hipóteses constitucionais de imunidade tributária, bem como da aplicabilidade do critério extensivo ou do restritivo em se tratando das normas dessa natureza. A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - CONTEÚDO E ALCANCE I - HISTÓRICO DAS DESONERAÇÕES TRIBUTÁRIAS Etimologicamente, o vocábulo “imunidade” procede do latim immunitas, immunitate. “Trata-se de vocábulo que indica ‘negação de munus’ (cargo, função ou encargo). O prefixo in oferece a sua verdadeira conotação (sem encargo, livre de encargos ou de munus).” Em princípio, pois, o vocábulo remete à noção de desobrigação de se suportar uma condição onerosa. Munus é também empregado, no latim, como sinônimo de imposto e ainda um outro significado do vocábulo é o de dádiva ou favor. Ainda do ponto de vista etimológico, é interessante observar-se que a sílaba latina in que antecede a raiz, além de negação, assume também o significado de “em, para dentro de” e o termo “munitus”, que obedece o mesmo radical de munus, tem o sentido de “algo protegido por uma barreira”. Im-munis - como sendo a qualidade daquele que goza da Immunitas - é, pois, tanto o “protegido de ‘munus’” (livre da tributação), como o que “insere no ‘munus’”, termo que aqui adquire a acepção de “favor ou dáviva’” (privilegiado). O vocábulo imune, em sua origem latina, revela intrinsecamente o significado de uma prerrogativa. Em se tratando de tributos, tal concepção de imunidade, entendido o vocábulo “privilégio” em seu sentido vulgar, ao leigo parece denotar equivocadamente uma pretensa “regalia” ou “prerrogativa” de que gozam determinados entes que passam a ser “livres” da tributação. Ainda que essa acepção repugne o preceito científico da isonomia jurídica – tal como é entendida hodiernamente, há que se observar que existem razões históricas que determinaram tal sentido subjacente ao instituto da imunidade tributária. Na análise histórica, o vocábulo “imunidade”, relativamente ao tributo, será tratado em seu sentido lato de desoneração tributária – abrangendo os conceitos de isenção, remissão e de outras formas desonerativas, não vindo a propósito da abordagem, neste primeiro momento, sua conceituação atual. É curiosa a constatação de que a noção subliminar de imunidade relacionada ao senso de “benesse fiscal” a uns poucos privilegiados remonta a Antigüidade. A desoneração de tributos “baseava-se, precipuamente, na diferenciação das classes sociais, sendo concedida indiscriminadamente como graça ou favor aos amigos e protegidos do soberano. O privilégio tributário era decorrente do domínio político inicialmente, para, em seguida, manifestar-se em favor dos povos invasores e conquistadores em relação aos conquistados, como também, em favor das classes tidas como superiores diante dos menos privilegiados desprovidos de direitos civis e políticos. Todavia, com o passar dos tempos, não mais havendo razão para a distinção de classes, os privilégios fiscais foram sofrendo radical transformação, dando lugar à fundamentação jurídica com base nos supremos interesses sociais.” Na Idade Antiga remota, as desonerações tributárias, tomadas como verdadeiras “prerrogativas fiscais”, baseavam-se na distinção entre classes sociais. Na China, Índia, Pérsia, Babilônia e em algumas cidades da Grécia antiga, às classes aristocráticas era simplesmente dispensado o pagamento de tributos. É no âmbito desse sistema de castas - onde quanto mais elevada a classe, tanto maiores favores fiscais eram atribuídos – que se operava a desoneração tributária, como forma de favoritismo dispensado pelos soberanos, que representavam o Estado, aos mais privilegiados socialmente. No Direito Romano, muito embora houvesse uma estrutura tributária mais complexa , a situação não era diversa em relação a outras sociedades da Antigüidade. Também em Roma, "...com freqüência, as isenções eram concedidas, mais ou menos caprichosamente, como graça ou favor, aos seguidores ou amigos dos senhores e soberanos” . O período medieval reprisa, no campo tributário, o panorama dentro do qual a desoneração fiscal era tida como um privilégio do clero e da nobreza, em perfeita consonância com a estrutura social e econômica do feudalismo. Nas palavras de Souto Maior Borges "...a existência dos privilégios tributários não contrastava com princípios de justiça vigorantes à época e consagrados nas Constituições medievais e em todas as Constituições cunhadas no ordenamento feudal. A organização social era então condicionada à distinção entre classes e comprometer a existência e a hegemonia dessas classes seria comprometer a existência do próprio Estado. Tais privilégios, portanto, eram tidos como condicionantes para assegurar a manutenção da ordem social e a consecução dos fins do Estado. Os privilégios tributários integravam todo um variado sistema de privilégios que o direito reconhecia às classes nobres. ... A nobreza e o clero, por mera tradição histórica, gozaram de privilégios até a Revolução Francesa.” Em Portugal, com as Ordenações Filipinas, estatuía-se que estavam escusados do pagamento de contribuições extraordinárias (“fintas”) “os fidalgos, cavaleiros e escudeiros de linhagem, os doutores, licenciados, bacharéis, vereadores e procuradores”. Esse privilégio confirmou-se pela consolidação de 1773, assinada pelo Rei e pelo Marquês de Pombal, vigendo para Portugal, colônias e Brasil, onde a herança dos favores fiscais de nossos antecedentes lusitanos pôde ser percebida, ao longo do tempo, no tocante às desonerações fiscais. Após uma era marcada pela instituição de privilégios fiscais em função do sistema de classes , é somente a partir de 1789, com a Revolução Francesa - de cuja inspiração iluminista nos ideais de liberdade, fraternidade e igualdade resultou a tentativa de se abolirem privilégios reprováveis na estrutura social que então exsurgia - instauram-se novos paradigmas que passam a nortear as relações de poder entre o Estado e seus súditos, com repercussões relevantes na tributação, inclusive. II - EVOLUÇÃO DA CONCEPÇÃO DE DESONERAÇÃO Antes de versar a Revolução Francesa, a análise histórica da desoneração fiscal pincelará rápidas observações, na crise do antigo regime, quanto aquela que é considerada a primeira revolução americana. A independência dos Estados Unidos da América, infundida como influência da filosofia iluminista, originou-se, dentre outras causas, primordialmente a partir de reação das treze colônias contra a política de repressão adotada pela Inglaterra que, desfalcada em razão da Guerra dos Sete Anos contra a França, imputa aos colonos americanos medidas que visem a uma arrecadação forçada de quantia suficiente para reabastecer os cofres da Coroa. Em 1764 e 1765 aprovam-se, respectivamente, no Parlamento Inglês, o Sugar Act - que taxava produtos que não viessem das Antilhas Britânicas - e o Stamp Act (Lei do Selo), pela qual passaram a ser tributados todos os documentos públicos . Seguiram-se os Townshend Acts, que impuseram a tributação sobre todas as mercadorias importadas – atos estes abolidos em função do boicote aos produtos externos, ao que se seguiu o Tea Act. Esse ato é particularmente importante, posto que, a partir dele, segue-se um movimento que é considerado o estopim da Revolução para Independência Norte-Americana. Tendo permanecido somente a taxação externa do chá, a Lei do Chá passa a atribuir monopólio à Companhia das Índias Orientais, onde os ingleses tinham interesses econômicos. Contra esse expediente desvirtuado de tributação, ocorre o episódio conhecido como Boston Tea Party, em que comerciantes disfarçados de índios destróem trezentas caixas de chá tiradas dos porões de barcos ancorados no porto de Boston. Com esse incidente, onde a crise entre a colônia e a metrópole atinge o auge, deflagrou-se uma série de acontecimentos que culminaram com a Declaração da Independência e com a promulgação da primeira Constituição dos Estados Unidos, instaurando o regime republicano presidencialista e a tripartição de poderes baseada em Montesquieu. A noção de privilégio de classes e da tributação ilegítima, como instrumento de dominação, passa a ceder lugar à concepção de igualdade e de que o poder emana do consentimento dos governados, nada diversa daquela que inspirará a Revolução Francesa. A expressão Ancien Régime, criada no final do século XVIII, designava a situação da sociedade européia antes de ser mudada por uma sucessão de fatos que irrompeu a Revolução Burguesa na França em 1789. A sociedade, sob o ponto de vista jurídico, apresentava-se dividida em três estamentos: clero, nobreza e povo, sendo que os dois primeiros gozavam de uma série de privilégios. Tal como ocorreu na Revolução Americana, a Francesa tem também como causa a tributação: aqui a elevada exação imposta aos estamentos inferiores confronta-se com a desoneração fiscal das castas privilegiadas da sociedade. “De forma geral, a nobreza de sangue – cortesãos, nobres provinciais e alto clero – consistia numa classe decadente, vivendo de forma parasitária. Estavam livres da maioria dos impostos diretos, recebiam pensões, doações e outros privilégios do poder real. Possuíam tribunais próprios. Exploravam boa parte da população camponesa por meio de inúmeros ‘direitos feudais’: servidão, corvéias, banalidades” , que eram verdadeiros impostos. Sobre os servos, camponeses livres e arrendatários – a maioria da população rural – pesava o maior número de impostos, contribuições e exigência de prestação de serviços gratuita, devidos ao rei e ao clero, que também oneravam a camada da burguesia urbana. Num quadro onde se propagavam os ideais do Iluminismo, os problemas políticos e sociais eram agravados. A crise provocada pelo déficit crônico nas finanças públicas, a demandar mais e mais tributação , culminou na necessidade de reformas urgentes: são convocados os Estados Gerais, marco inicial da Revolução Francesa. Em 1791, com a Constituição, consagra-se o princípio dos três poderes, exsurgem os ideais de “liberté, igualité et fraternité”. Os restos de feudalismo, os controles mercantilistas sobre a economia são suprimidos; abolidas são todas as desonerações fiscais, que constituíram durante largo período de tempo, os privilégios da nobreza e do clero ; foi proclamada a igualdade de todos perante a lei. Surge, assim, nesse período histórico, o princípio da Generalidade da Tributação, numa tentativa de que ninguém – invocando condição privilegiada – pudesse se eximir do pagamento de tributos, vez que somente no interesse público é que devem ocorrer as desonerações tributárias. Dessa forma, substituindo a antiga concepção de imunidade como um favor fiscal do soberano, com a evolução dos governos autocráticos e absolutistas para o Estado de Direito, o vocábulo assume sua atual representação. Desonerada (im-munus: livre de imposto) é somente aquela situação que deve ser protegida (im-munitus) da tributação, em torno da qual se deve colocar uma barreira à exação, para a preservação de um valor maior para o Estado que a própria arrecadação. Não se dando ao propósito de agasalhar favoritismos ou privilégios – no Moderno Estado de Direito onde não há lugar para favores fiscais, tem, hoje, a imunidade caráter excepcional, visto que – em regra - vige o princípio da generalidade da tributação , denotando “índole nitidamente política” . III - DETERMINAÇÃO DA EVOLUÇÃO, NATUREZA E ESCOPO DO INSTITUTO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA Evolução: Inicialmente, teceremos algumas considerações sobre a tributação sob a ótica histórica, a evolução da imunidade e a visão do instituto sob o prisma do Direito Comparado, analisando-a em sistemas onde vigoram os sistemas constitucionais rígidos e os flexíveis. Sob uma perspectiva histórica, o principal movimento de independência política do Brasil colônia em relação ao domínio de Portugal, a exemplo do que ocorreu com a Independência dos Estados Unidos da América do Norte e com a Revolução Francesa, tem seu substrato também na tributação: as rebeliões surgiam sempre que alguma nova medida contrariasse os interesses econômicos dos colonos: quando algum novo monopólio ou privilégio fosse criado ou quando eram aumentados os impostos. A Conjuração Mineira de 1789 eclodiu a partir de uma revolta contra a opressão portuguesa, exigindo o pagamento de impostos atrasados, mas, diversamente do que ocorrera com as Treze Colônias da América do Norte em relação à Inglaterra, a Inconfidência de Minas terminou violentamente sufocada pela metrópole. Mantiveram-se os privilégios e a exação abusiva. Somente um século depois do movimento, com a proclamação da República e com a instauração do regime federativo no Brasil , fixaram-se regras e princípios jurídicos do Estado de Direito que passariam a delinear a ordem tributária , inclusive no tocante às limitações do poder de tributar, aí incluídas as hipóteses de imunidade. É na primeira Constituição republicana de 1891 que é adotada, pela primeira vez na federação brasileira, a figura da imunidade tributária. “As imunidades foram criadas estribadas em considerações extrajurídicas, atendendo à orientação do Poder Constituinte, em função de idéias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à sociedade brasileira.” “Dessa forma assegura-se, retirando das mãos do legislador infraconstitucional, a possibilidade de, por meio de exação imposta, atingi-los.” Atualmente, não se deve conceber imunidade tributária como um favor fiscal, um benefício ou um privilégio de castas atribuído pelo poder do soberano, em seu próprio interesse; imunidade deve alcançar a significação de um instituto, intimamente vinculado à estrutura política do Estado, imprimida em interesses e valores da sociedade. E seus alvos supremos, em última instância, “são o princípio da dignidade humana, o da expansão de todas as possibilidades da criatura humana, além de outros que estão na Lei Fundamental. O Estado, as leis, os mecanismos da Constituição são os meios.” A imunidade tributária é um dos modos, através do qual a Constituição evita que, pela tributação, criem-se obstáculos ao efetivo exercício daqueles alvos. “Sistematicamente, através de imunidade, resguardam-se princípios, idéias-forças ou postulados essenciais ao regime político. Conseqüentemente, pode-se afirmar que as imunidades representam muito mais um problema de direito constitucional do que um problema de direito tributário.” Daí sua natureza política e sua identidade própria – ainda que haja princípios universais comuns, variando de acordo com o estatuto particular que rege cada Estado. Segundo Aliomar Baleeiro, “foi a experiência dos Estados Unidos a mestra do legislador brasileiro de 1891 e ainda o inspirou em 1946.” As realidades, entretanto, eram diferentes: enquanto o processo federativo norte-americano direcionou-se num movimento centrípeto, o Brasil, que era um país unitário, procura descentralizar o poder instituindo o regime da Federação por decreto. Essa distinção fundamental quanto a origem do poder reflete-se na natureza das Constituições e nos sistemas que daí se originaram, com repercussões importantes na área tributária. Antes de se adentrar propriamente na análise da natureza e escopo da imunidade, caberá, neste estudo, um breve exame – em face da legislação comparada – do porquê da especial preocupação do legislador constituinte brasileiro em elevar conceitos tributários, dentre eles os que cuidam das limitações constitucionais, ao nível constitucional. Com base em apontamentos extraídos de aulas proferidas pelo prof. Geraldo Ataliba, far-se-ão algumas observações sobre o Sistema Constitucional Tributário Brasileiro e suas peculiaridades em face do Direito Comparado, a título de mera exemplificação, para tentar-se extrair algumas conclusões. Os países tomados foram aqueles cuja cultura jurídica – especialmente a publicística – influiu no pensamento brasileiro. A Constituição da Alemanha e a da Espanha têm pouco mais que dez preceitos que interessam para reger a matéria tributária; Itália, França e Estados Unidos têm dois; o Brasil tem, no mínimo, trezentos ou quatrocentos. É surpreendente a discrepância, embora tal fato possa ser explicado em função da própria rigidez constitucional que caracteriza o sistema jurídico brasileiro, comparativamente aos outros, muito provavelmente como resultante da forma como a Federação se estabeleceu e do que a motivou. A consideração conjunta do Direito Comparado e da evolução do Direito Brasileiro, o qual demonstra uma abundância de preceitos, princípios e regras constitucionais em matéria tributária, demonstra em o Sistema Constitucional Tributário brasileiro é rígido e minucioso, posto que a Constituição é também rígida e extremamente minuciosa. A conseqüência desse fato é que o legislador infraconstitucional, no Brasil, não têm a mesma liberdade que a têm os dos outros países. Nos Estados Unidos da América, União e Estados fazem suas leis tributárias, segundo o que lhes aprouver – inclusive com superposição de tributos, estabelecendo competências e desonerações fiscais, com alguns estritos limites: o de que o comércio exterior é somente tributado pelo Poder Central , o de que há imunidade para o comércio interior e o de que aos entes políticos é vedada a tributação recíproca . Há também hipóteses de imunidades tributárias construídas pela Jurisprudência da Suprema Corte Americana , as relativas às Constituições dos Estados-Membros e aquelas para alguns casos isolados . Tanto em casos de sistemas abertos como no de sistemas fechados, são as diretrizes constitucionais que estabelecem os parâmetros e limites dentro dos quais deve-se desenvolver a atividade legislativa, quer nominando-os genericamente através de princípios – como no caso dos sistemas flexíveis, quer inserindo dispositivos específicos, relativos a determinadas áreas, como por exemplo os do campo tributário – na hipótese de sistemas rígidos como o Brasil. A rigidez e minudência positiva do sistema constitucional brasileiro, nem por isso, traduz-se em garantia plena da efetividade desse rol encadeado de disposições contra abusos legislativos; tampouco que o fato de que os sistemas jurídicos comparados, aparentemente mais flexíveis, dispensem menor controle contra exorbitância de poderes do legislador ordinário. Dada a natureza eminentemente política da imunidade e a impossibilidade de dissociação do instituto do âmbito da Lei Maior, tem-se que, nos sistemas rígidos, suas hipóteses são nominadas e positivadas, o que não exclui a hipótese de que o instituto não esteja também latente no âmago dos princípios constitucionais que são albergados pelas Constituições flexíveis. É curioso observar-se que, “as Constituições da Comunidade Européia, em regra, não consagram imunidades expressas (nem mesmo a norte-americana) ainda que sejam necessariamente decorrentes da forma federal de Estado, como a recíproca ou corolário lógico da ausência de capacidade econômica.” Crê-se que essa opção legislativa pelas isenções decorre da desnecessidade de elevar-se a um patamar constitucional hipóteses casuísticas de desoneração tributária, deixando-as ao trato de disposições normativas ordinárias, como sói acontecer em geral nas normas do Sistema Tributário da maioria dos países europeus . Retomando o raciocínio da existência de desonerações constitucionais tácitas, é Baleeiro quem a traduz, ao discorrer sobre a evolução do princípio da imunidade recíproca no direito americano – o primeiro a ser adotado pelo ordenamento jurídico brasileiro na Constituição Republicana de 1891 : “em nenhum dispositivo da Constituição dos Estados Unidos ou de suas emendas se contém expressamente o princípio da reciprocal immunity of Federal and State Instrumentalities. Ela é conseqüência remota e indireta da teoria dos “poderes implícitos”, inseparável do nome de Hamilton, que, desde a Convenção de Filadélfia, defendeu a necessidade de expansão da competência federal, em detrimento da ciumenta autonomia dos Estados.” Portanto, no resguardo dos valores constitucionais eleitos por uma Nação, o mero fato de que princípios não estejam positivados e explicitados nas Cartas não pressupõe a sua inexistência. O mesmo se aplica no tocante às imunidades tributárias, que são normas que visam a preservar os valores que a carta política escolheu. É nesse sentido que sua interpretação tenderia a ser ampliativa e coerente dentro do regime onde se insere. Usando como exemplo o princípio da igualdade, subsumido no conceito republicano, “não teria sentido que os cidadãos se reunissem em república, erigissem um estado, outorgassem a si mesmos uma constituição, em termos republicanos, para consagrar instituições que tolerassem ou permitissem, seja de modo direto, seja indireto, a violação da igualdade fundamental, que foi o próprio postulado básico, condicional da ereção do regime. Que dessem ao estado – que criaram em rigorosa isonomia cidadã – poderes para serem usados criando privilégios, engendrando desigualações, favorecendo grupos ou pessoas, ou atuando em detrimento de quem quer que seja.” Assim, se a substância do regime republicano em si é a igualdade entre os cidadãos, não é o fato de que esse princípio não esteja formalmente explicitado por meio de um campo demarcado na letra da Constituição que terá o condão de o desnaturar. Observou-se, linhas atrás, que a Constituição dos Estados Unidos da América do Norte não trazia formalmente expressa a imunidade. Entretanto, no sistema tributário da Federação Americana, há um princípio basilar a nortear essa forma de desoneração: “o governo não pode regular ou instituir imposto sobre um direito.” Assim sendo, por determinação constitucional, é vedada a instituição de qualquer taxação sobre uma hipótese concreta resguardada, pelo direito, como um valor a ser preservado. Trata-se de uma norma de imunidade aberta, onde a subsunção do caso concreto à norma constitucional fica ao encargo da jurisprudência, imprimindo maior agilidade e efetividade face às mudanças sociais que se operam, não havendo a necessidade de constantes alterações no texto da Constituição a cada possibilidade fática que venha surgir. Ante esse breve panorama, conclui-se que, diversamente dos outros Estados – onde existem princípios imunizantes implícitos e poucas regras desonerativas positivadas, a postura do constituinte brasileiro – desde a Constituição de 1891 até a vigente a partir de 1988 – tem sido, em sua evolução, cada vez mais minuciosa, extensa e rígida na formulação de regras, pela preocupação de marcar claramente os campos materiais de competência tributária – hipóteses de incidência – e de excluir da tributação aquelas situações que reflitam valores a ser preservados – exclusão das hipóteses de incidência. Natureza e Escopo: A evolução das instituições publicísticas, sob perspectiva histórica, culmina com a consagração da regra segundo a qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, podendo-se daí extrair-se o princípio implícito da legalidade tributária, que será visto no capítulo seguinte. O poder de tributar no Estado de Direito moderno passa, pois, a sofrer uma série de limitações, dentre as quais destaca-se a que exige que seu exercício se faça por meio de lei. O próprio princípio da legalidade, por seu turno, encontra também suas balizas nas competências legislativas e nos direitos individuais. Sistemas constitucionais rígidos – dentre eles a do Brasil – e mesmo a legislação ordinária de alguns países consagram, nomeadamente, o princípio da estrita legalidade tributária, empenhando-se em acautelar os direitos dos contribuintes, através de disposição legal expressa que estabeleça o limite intransponível à atuação do Fisco. A lei se impõe, determinando competências ou as excluindo, casos em que se estabelece uma limitação ao exercício da competência tributária do Estado. Dentro dessas vedações constitucionais aos poderes tributantes, surgem as normas imunizantes. No dizer do Professor Ives Gandra da Silva Martins , a imunidade é o mais relevante dos institutos desonerativos, uma vedação absoluta ao poder de tributar, criando-se um território constitucionalmente protegido e posto fora do alcance impositivo do Estado, visando a salvaguardar determinados valores prestigiados pela Constituição que guardam conexão com determinadas situações e pessoas. A valoração, pelo sistema normativo constitucional, das hipóteses de imunidade é avaliada a seguir. A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - CONTEÚDO E ALCANCE IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS - CONTEÚDO PRINCIPIOLÓGICO I - O PRINCÍPIO E A NORMA IMUNIZANTE Os princípios, como alicerce do sistema jurídico, a ele conferem estrutura e coesão. São “norma jurídica qualificada” , porque tendo âmbito de validade maior, orientam a atuação de outras normas, e assumem função axiológica mais expressiva dentro do ordenamento jurídico. Ao contemplar hipóteses normativas de vedação absoluta à atividade tributária do Estado, quis a Constituição garantir a efetividade de múltiplos valores consagrados pela sociedade sob a forma de princípios; a valoração desses princípios - que se irradiam no mundo da realidade, em situações concretas – assume grau de relevância tal, a ponto de suplantar o próprio valor que decorre da necessidade do Estado de obter de receitas por meio da tributação. Assim, entre nós também veda-se a taxação de situações e pessoas que encerrem a noção de um valor que, constitucionalmente, pretendeu-se salvaguardar. Da tricotomia fato – valor – norma, decorre que o fato precede a normatização de uma conduta. O fato jurídico guarda distinção para com os demais em função da valoração que o Direito lhe atribui. Os princípios consagrados por um sistema jurídico podem ou não ser positivados: são a base axiológica que conduz a interpretação das regras ali inscritas. A partir da polêmica que se estabeleceu entre doutrinadores que reivindicavam às imunidades interpretação extensiva – invocando a injustificável interpretação amesquinhadora do princípio fundamental da norma imunizante – e aqueles que as subordinassem à uma exegese restritiva – imputando-lhes, com questionável e duvidoso acerto, o método aplicável às isenções – tem prevalecido, nos tribunais, o entendimento de que tais comandos devem conduzir a uma exegese mais ampla de seus dispositivos. A intenção deste breve estudo é a de indagar até que ponto deve-se ir nessa amplitude hermenêutica que se entende aplicável às imunidades. No tocante à interpretação ampliativa, questiona-se aqui se é possível determinar-se um momento - na sucessão de situações que se relacionam ao princípio a ser resguardado – a partir do qual já não se possa reclamar a vedação constitucional à tributação; onde o valor a ser preservado seja já tão tênue de forma a não mais encontrar guarida na norma imunizante. Por um lado, a postura “fiscalista” que conduz a uma interpretação restritiva das imunidades, motivada por sua excepcionalidade em face da universalidade da tributação, da norma imunizante há que ser relegada. Imunidades tributárias são comandos constitucionais que encerram valores e princípios a serem tutelados, merecendo uma interpretação teleológica. De outro lado, entretanto, a exegese ampliativa não deve ser absoluta, pois as imunidades tributárias são regras, não se devendo perder de vista também o seu conteúdo ontológico. Tome-se como exemplo, para início do tema, o teor da norma imunizante descrita no artigo 150, VI, d. Quis ali a Constituição brasileira tão-só reafirmar e reforçar o princípio da liberdade de expressão, criando a regra que veda a tributação de livro. Mas princípios e regras não se confundem. Segundo Eurico Marcos Diniz de Santi , os princípios justificam as regras, mas não são as próprias regras. No exemplo acima, o princípio da "liberdade de expressão" justifica a imunidade do livro, mas não é regra. Se fosse, a regra imunizante seria desnecessária, concluindo que, nessa circunstâncias, seriam inócuas também todas as demais regras. Bastariam apenas os princípios. Na linha de pensamento do autor, são indubitavelmente valores e princípios que informam a imunidade constitucional; entretanto, a hipótese normativa que determina a vedação constitucional ao poder de tributar – ainda que encerre valores, por ser regra positiva dentro de um sistema rígido – "não permite ilação de que tudo que atenda a esses valores seja imune." A imunidade, portanto, não é um valor ou princípio em si mesma. É tão-somente um limite objetivo , estabelecido por uma regra positivada, no âmbito da qual não se pode inserir situações por ela não albergadas. Não seria, portanto, correto utilizar os valores que lhe servem de base axiológica para distorcer o sentido da regra objetivada. Daí a relevância de se aplicar, pelos métodos interpretativos peculiares à Ciência do Direito, a mais adequada e cautelosa exegese à norma imunizante, que – embora moldura na concepção kelseniana – não deve albergar situações e pessoas que não as intentadas pela Constituição. Não se estabelecendo um critério de interpretação coerente das regras positivadas e da principiologia constitucional, correr-se-ia o risco de ver estendida ao infinito a cadeia de situações e pessoas que guardam algum nexo com o dito valor implícito no princípio que se visa a resguardar. Por absurdo, poder-se-ia chegar à situação de que operações envolvendo a semente da árvore da qual se extrai o papel destinado à publicação de livros – na hipótese do artigo 150, VI, d da Constituição Federal – fossem amparadas pela norma imunizante, apenas para citar-se um exemplo singelo. Os desdobramentos poderiam ser ainda mais desastrosos, se o raciocínio enveredasse para situações envolvendo toda a cadeia produtiva antecedente à finalização de um livro ou periódico. Não se pode legislar, interpretando a norma. As regras imunizantes exigem seu estabelecimento de modo objetivo e expresso, sob pena de se desprezar o princípio da segurança jurídica e da legalidade. II - O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE Em função do sistema constitucional brasileiro - rígido que é, positivado está o elenco de casos em que se veda a tributação de situações ou pessoas, restando expresso o retrato do que elegeu o constituinte como hipóteses de imunidade tributária. Com os vícios e virtudes apontados pelos doutrinadores, a rigidez do sistema não pode ser desprezada e tampouco dissociadas desse contexto as normas imunizantes. Ainda que tais normas, como quis Kelsen, sejam molduras encerrando mais de um conteúdo, cabe ao intérprete a função de identificar as possíveis alternativas capazes de serem ali abrangidas. Segundo o princípio da legalidade, a tributação encontra três limites. Como leciona Pietro Virga : “I – A reserva de lei: o tributo só pode ser criado por meio de lei. É princípio fundamental que nenhuma exação pode ser exigida sem a autorização do Poder Legislativo (no taxation without representation); II – A disciplina de lei: não basta que a lei preveja a existência de um tributo, mas, pelo contrário, deve determinar seus elementos fundamentais, vinculando a atuação da Fazenda Pública e circunscrevendo, ao máximo, o âmbito da discricionariedade do agente administrativo; III – Os direitos que a Constituição garante: a tributação, ainda que se perfaça com supedâneo na lei, não pode contrastar com os direitos constitucionalmente assegurados.” Com relação ao princípio da legalidade tributária na interpretação das limitações ao poder de tributar, Marco Aurélio Greco faz também a distinção entre princípios e normas, ainda que seu objeto seja o mesmo (exercício do poder de tributar), atribuindo-lhes, respectivamente, formas diametralmente opostas de fixação de orientação: os princípios estabelecem diretrizes positivas, enquanto as limitações assumem função negativa. “Os princípios veiculam diretrizes positivas a serem atendidas no seu exercício, indicando um caminho a ser seguido pelo legislador ou pelo aplicador do Direito. Como diretrizes positivas, apontam algo desejado pelo ordenamento e que o Constituinte quer ver alcançado. As limitações (como seu próprio nome diz) têm função negativa, condicionando o exercício do poder de tributar, e correspondem a barreiras que não podem ser ultrapassadas pelo legislador infraconstitucional; ou seja, apontam para algo que o constituinte quer ver não-atingido ou protegido. Em suma, enquanto os princípios indicam um caminho a seguir, as limitações nos dizem por onde não seguir.” (grifos do autor). Nessa esteira de raciocínio, legalidade tributária não seria um princípio, mas uma norma de limitação ao poder de tributar. Imunidades não são princípios, apesar de encerrarem valores, mas tão-somente regras destinadas ao legislador infraconstitucional, inibindo-lhes o exercício do poder de tributar. Assim, independentemente da denominação para o instituto da imunidade adotado pelos doutrinadores, seja o de limitação constitucional ao poder de tributar, seja o de hipótese de incidência constitucionalmente qualificada, seja o de limitação constitucional de competência, ou ainda o de demarcação constitucional de competência, pode-se visualizar de forma clara que a norma imunizante encerra preceito que ordena a desoneração tributária, por imposição da Constituição, vedando a taxação de determinados bens ou pessoas. Diz-se da norma imunizante ser regra, pois, na concepção de Greco e de outros doutrinadores, veicula preceito negativo, devendo estar as respectivas hipóteses expressamente previstas em lei, de modo a preservar a segurança jurídica. Marco Aurélio Greco estabelece a distinção entre cada uma das figuras e os reflexos no campo da interpretação das normas daí decorrentes, afirmando que “enquanto os princípios têm elevado grau de imprecisão semântica, as limitações, por serem restrições ao exercício do poder de tributar, têm alta precisão conceitual, demarcando o campo de atuação da tributação. ” (grifamos). Observamos que a pretensa “precisão conceitual” das limitações ao exercício do poder de tributar situa-se no campo do dever-ser, dado que é sabido que nem sempre o legislador constituinte emprega a melhor técnica legislativa para descrever as situações que pretendeu. No sistema tributário brasileiro, estão presentes, em sua materialidade, tanto as hipóteses expressas descrevendo as hipóteses de incidência do tributo, como aquelas normas que inibem a competência tributária das pessoas políticas. Ao aplicador da lei, não cabe inibir ou estender a competência tributária plasmada na Constituição, mas deve precisar o real alcance e significado da norma. Imune é toda a pessoa que, por sua natureza, pela atividade que desempenha ou por estar relacionada com determinados fatos, bens ou situações valoradas pela Constituição, possa ser encontrar fora do alcance da tributação, mas tão-somente aquela descrita pela regra imunizante, sob pena de que se viole o princípio da segurança jurídica e da isonomia. O instituto da imunidade não pode assumir, num regime de Estado de Direito, a conotação de benefício ou favor fiscal de que gozavam os privilegiados pelo soberano em tempos remotos, à que se fez alusão no histórico das desonerações (capítulo B, item I). Nesse sentido, Celso Ribeiro Bastos assevera que "a imunidade tributária, vedando às pessoas jurídicas de direito público (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) que instituam imposto sobre certas pessoas coisas ou bens, não pode ser tida como um privilégio, um favor ou benefício fiscal. Em primeiro lugar é de destacar que a Constituição, lei das leis, norma ápice do ordenamento jurídico, preservadora do regime democrático, não pode ser mero instrumento para conceder benefícios, favores ou privilégios a quem quer que seja, nem mesmo para as pessoas políticas de direito público. Por outro lado, a vedação constitucional é feita tendo em vista o interesse público e a preservação, proteção e estímulo de valores básicos do Estado. Seria inconcebível que a imunidade tributária tivesse cunho de benefícios ou de favores pessoais." É por essa razão que as normas imunizantes tratam-se de regras objetivas, consubstanciadas numa relação que aponta hipóteses específicas e determinadas a serem colocadas a salvo da taxação, dentro do princípio da legalidade estrita que deve permear o sistema tributário nacional. Como bem observa Fernando Facury Scaff , individualmente, cada qual poderia listar várias outras atividades ou instituições a serem desoneradas constitucionalmente; porém a sociedade, quando formalizou a Constituição, com a correlação de forças políticas então vigentes, cristalizou lista das entidades "eleitas" para estarem aptas a gozar da desoneração impositiva proposta. Exegese "ampliativa" que pudesse dar azo a excluir da tributação situações outras não previstas na norma imunizante equivaleria a legislar por meio da interpretação, ao sabor de interesses os mais diversos, estabelecendo-se um privilégio fiscal repudiado pelo sistema, o que violaria o princípio da isonomia. III - O PRINCÍPIO DA ISONOMIA E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA Nas imunidades, opera-se a supressão da competência legislativa para a criação de impostos; tratam-se de normas que espelham situações, pessoas ou coisas às quais a Constituição atribuiu relevância extrema, por guardarem conexão com os princípios que a informam e se prestarem à consecução das finalidades nela previstas. Para Aurélio Pitanga Seixas Filho , "somente devem ser excluídas do dever jurídico de pagar tributos aquelas pessoas que não tenham um mínimo de capacidade econômica para cumprir esse dever cívico", entendendo deve valer essa regra para qualquer tipo de expropriação monetária. No tocante às desonerações decorrentes das imunidades, o autor as divide em duas espécies: as imunidades originárias, em que a pessoa não é sujeita ao dever tributário por qualidade própria que impede a subordinação a outro poder tributário (hipótese da imunidade recíproca) e as imunidades derivadas, decorrentes de dispositivo expresso da Constituição (aplicável aos demais casos: partidos políticos, sindicatos, templos religiosos e atividades educacionais e assistenciais sem finalidade lucrativa). Quanto às chamadas imunidades derivadas, a não tributação é oriunda de dispositivo constitucional expresso, onde a Constituição identificou - mais do que a conexão com o próprio valor-princípio a ser preservado - a incapacidade contributiva, a intributabilidade dessas atividades. Tanto assim é que, por outro lado, qualquer atividade extravagante exercida pelas entidades imunes - inclusas também as contempladas com a imunidade recíproca - indicativas de função empresarial ou econômica, para não se ferir a isonomia de tratamento tributário, devem se sujeitar à exação. "Assim como a imunidade recíproca em favor das pessoas de direito público não abrange a exploração de atividades econômicas regidas por normas aplicáveis a empreendimentos privados, do mesmo modo, se as entidades filantrópicas, assistenciais e educacionais exercerem alguma atividade extravagante, isto é, fora do regime jurídico tributário próprio dessa atividade empresarial para não ferir o princípio máximo da igualdade tributária, de que situações idênticas não podem pagar tributos diferentes, já que o exercício de uma atividade econômica ou empresarial deve sujeitar as pessoas ao pagamento do mesmo tributo para não agredir o princípio da livre concorrência. O privilégio concedido a alguém dentro de um mesmo setor econômico ou empresarial configura uma concorrência desfavorável para os demais participantes." No princípio constitucional da livre concorrência, e naqueles específicos relativos à tributação, como o da estrita legalidade, o da isonomia e notadamente o da capacidade contributiva, pode-se vislumbrar algum critério para a interpretação e a explicitação das regras imunizantes que limitam o poder de tributar: a exegese ampliativa deve ser balizada por esses limites. Como observa Marco Aurélio Greco , "por um lado, a Constituição Federal introduziu inequivocamente o princípio da capacidade contributiva, e com o status de verdadeiro princípio. Em segundo lugar, introduziu a idéia da isonomia tributária como limitação constitucional ao poder de tributar." "Detectada a capacidade contributiva a ser captada pelo imposto, o respectivo poder de tributar deverá ser exercido positivamente no sentido de alcançá-la, ao mesmo tempo em que deverá atender a uma limitação, qual seja, fazê-lo com isonomia, sem discriminações. Em suma, isonomia é o critério de atingimento da capacidade contributiva e parâmetro de aplicação e interpretação das normas que disciplinam o tributo." Os princípios, pela própria imprecisão de seu alcance, diferem das normas, servindo-lhes de parâmetro interpretativo. As regras objetivas, se não forem aplicadas, estarão sendo infringidas, o que não ocorre com os princípios, que podem não ser aplicados sem serem infringidos. A ratio essendi das normas constitucionais que tipificam fatos, pessoas e bens excluídos da imposição tributária invariavelmente é a de prestigiar, através da desoneração fiscal, determinados valores tutelados pelo Estado, tais como o equilíbrio da Federação, a liberdade sob suas diversas facetas - a de livre associação, a de expressão, a de opção política, a de culto, a de organização sindical, a livre concorrência - dentre outros, como os da isonomia, da estrita legalidade e da capacidade contributiva. "Em verdade, a imunidade tributária repousa em exigências teleológicas, portanto valorativas. É o aspecto teleológico que informa o seu conceito.” Todos os princípios devem ser aplicados, sem precedência de quaisquer deles, adaptáveis ao caso concreto segundo o peso que tiverem, mas sem perder de vista a visão principiológica ampla do sistema. "Enquanto a aplicação de regras jurídicas se funda em argumentação binária, em que uma regra corrige ou revoga a que lhe contradiz, a dos princípios se baseia na ponderação, de tal forma que, em determinadas situações, um princípio apresenta peso menor que o de outro que se ajusta melhor ao caso, sem daí se poder concluir pela superioridade de qualquer deles. Os princípios constitucionais vivem em equilíbrio e na permanente busca da harmonia." Entretanto, em que pese o conteúdo valorativo atribuído às regras constitucionais - presente, aliás, esse aspecto axiológico em qualquer norma - as imunizantes foram eleitas pelo constituinte como normas de vedação ao poder de tributar. Não têm elas a categoria de princípios constitucionais: são regras de supressão da tributação. E é justamente essa vedação que visa a preservar os valores de alto teor axiológico. A imunidade protege princípios contidos no Texto Constitucional. Assim, é impróprio falar-se que esta ou aquela norma deva merecer interpretação "extensiva" ou "ampla", "como se fosse possível, com base em critério de técnica interpretativa, estender ou restringir o alcance e o sentido da norma jurídica. Esta, na verdade, não pode ser ampliada ou diminuída através da interpretação, que visa buscar o exato alcance e sentido da lei. São aspectos a serem abordados no capítulo seguinte. A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - CONTEÚDO E ALCANCE IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS - A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS I - CONCEITO DE INTERPRETAÇÃO DA NORMA Interpretar é - a partir da identificação das características de determinado objeto - atribuir-lhe um sentido, apreender-lhe o significado. Para a aplicação da norma jurídica, é necessário determinar-se seu conteúdo e alcance. “A interpretação é a perfeita relação entre sistemas de signos, pois, ao interpretarmos uma norma, construímos o mesmo pensamento com outro conjunto de signos mais simples.” A interpretação jurídica é, pois, a conexão entre a linguagem natural e a linguagem normativa. Entretanto, já que as palavras são imprecisas para traduzir a complexidade da realidade – podendo denotar vagueza e ambigüidade, o processo interpretativo está sujeito a determinadas opções que se dão em função de uma atitude psicológica e valorativa do intérprete. Para alguns autores, dentre eles Larenz, Betti, Gadamer e Esser, a tendência hermenêutica da chamada pós-modernidade é a de que ao exegeta seja dado valer-se de “pré-juízos” ou de “pré-compreensão”, no sentido de juízos antecedentes que dizem respeito à relação do intérprete com o mundo. Isso possibilita a construção de uma “convicção de justiça” calcada na experiência profissional ou técnica, o que pode se constituir uma visão parcial na apreensão do sentido da norma, com base em juízos e valores pessoais do intérprete. Parte-se do resultado que se quer chegar, com a interpretação da norma, passando-se a justificar o seu enunciado, num processo hermenêutico às avessas. “Daí, chegamos ao chamado ‘espaço de discricionariedade’ da interpretação: 1) o intérprete tem consciência de que há diferentes significados da norma em questão; 2) a partir de seus ‘sentimentos jurídicos’, formados por valores, experiências e ideologia, faz um ‘pré-juízo’ em torno do significado correto; 3) faz uma análise sobre o contexto textual, utilizando-se das técnicas interpretativas; 4) e, por fim, faz uma opção em que funcionou o contexto textual aliado a outra motivação como sentimento jurídico. Ao realizar estas operação e realizar uma escolha, o intérprete estará utilizando de discricionariedade, pois lhe foi colocado em pauta opções de escolha, de número proporcional ao contexto da norma.” Para minimizar-se o risco da discricionariedade na interpretação, a dogmática jurídica exerce um papel de estabilização e uniformidade na prática do Direito, visto que – estando o intérprete vinculado à lei – existe uma certa garantia e certeza jurídicas. Uma questão a se levantar, preliminarmente, é a do silêncio da norma legal acerca de determinados conceitos não explicitados no texto. Por exemplo, como se interpretar o vocábulo “livro”, sujeito à imunidade nos termos da Constituição Federal vigente? Não obstante pretendamos abordar mais adiante esse caso em particular, há de se esboçar aqui algum raciocínio sobre as razões que ensejaram pinçar-se o conceito “livro” e omitir-se os que lhe equivalham. “Pode-se procurar e definir a significação de conceitos e intenções, fatos e indícios; porque tudo se interpreta; inclusive o silêncio.” Afastando-se do texto legal – não se querendo absolutamente prestigiar a interpretação exclusivamente literal, há muito relegada – ao intérprete caberá “empreender um particular esforço de fundamentação, a fim de garantir os limites que a dogmática jurídica impõe à sua decisão,” visto que o próprio silêncio pode implicar um critério de valoração por meio do qual determinadas palavras ficam excluídas do discurso normativo. II - CRITÉRIOS DE INTERPRETAÇÃO O capítulo limitar-se-á a uma rápida enumeração dos sistemas de hermenêutica e aplicação do direito, dos critérios interpretativos, bem como de algumas regras, extraídas de doutrinadores, aplicáveis à hermenêutica, dos quais redundarão conclusões na parte final da monografia, quando se discorrerá sobre os limites na interpretação das normas imunizantes. SISTEMAS DE HERMENÊUTICA E APLICAÇÃO DO DIREITO: I – CONFORME O PROCESSO: 1) Histórico-Evolutivo: ante a impossibilidade de alterar com intervalos breves os textos positivos, adapta-se o Direito, pela interpretação, às exigências sociais imprevistas, às variações sucessivas do meio. O intérprete não cria prescrições, nem posterga as existentes; deduz nova regra, para um caso concreto, do conjunto das disposições vigentes, consentâneas com o progresso geral; 2) Teleológico: processo que exige a interpretação conforme o fim estimado pelo dispositivo ou pelo Direito em geral ( Rudolf von Jhering); 3) Sociológico: o sistema que obriga o juiz a aplicar o texto de acordo com as necessidades da sociedade contemporânea (Josef Kohler, Alemanha; Francesco Degni e Nicolao Coviello, na Itália). II - CONFORME A ORIGEM: (1) Interpretação Autêntica: interpretação que se origina em uma fonte jurídica, o que lhe dá força coativa; emana do próprio poder que fez ato cujo sentido e alcance ela declara; (2) Interpretação Doutrinal: interpretação que se apresenta como produto da livre reflexão III – CONFORME OS ELEMENTOS DE QUE SE SERVE: Não se aceitam denominações impróprias para as interpretações. A interpretação é uma só; não se fraciona: exercita-se por vários processos, aproveita-se de elementos diversos. Subdivide-se, conforme os elementos de que se serve, em interpretação: (1) GRAMATICAL ou FILOLÓGICA (2) LÓGICA, subdividida em: - Lógica Propriamente Dita; - Social ou Sociológica. (3) SISTEMÁTICA. ( 1 ) PROCESSO INTERPRETATIVO GRAMATICAL OU FILOLÓGICO: atende à forma exterior do texto; preocupa-se com as várias acepções dos vocábulos; procura desvendar qual deve ou pode ser o sentido de uma frase, disposição ou norma. Serão enumeradas, a seguir, algumas regras clássicas relativas à exegese literal, cuja aplicabilidade, atualmente, há de ser verificada: Regras de Exegese Literal: 1) Cada palavra pode ter mais de um sentido; e acontece também o inverso – vários vocábulos se apresentam com o mesmo significado; por isso, da interpretação puramente verbal resulta ora mais, ora menos do que se pretendeu exprimir. Contorna-se em parte, o escolho referido, com examinar não só o vocábulo em si, mas também em conjunto, em conexão com outros; e indagar do seu significado em mais de um trecho da mesma lei ou repositório. Em regra, SÓ DO COMPLEXO DAS PALAVRAS EMPREGADAS SE DEDUZ A VERDADEIRA ACEPÇÃO DE CADA UMA, BEM COMO A IDÉIA INSERTA NO DISPOSITIVO; 2) No Direito Público são usados os vocábulos no sentido técnico; no Direito Privado, em sua acepção vulgar. “Em qualquer caso, entretanto, quando haja antinomia entre os dois significados, prefira-se o adotado geralmente pelo mesmo autor, ou legislador, conforme as inferências deduzidas do contexto;” 3) Mudado, com o tempo, o sentido de uma palavra, prefere-se o da época em que o texto foi redigido em caráter definitivo, e não o da época em que é interpretado; 4) Vale a presunção de que a lei não contenha palavras supérfluas, devendo todas ser entendidas como escritas para influir no sentido da frase respectiva; 5) Na dúvida, prefere-se o sentido que generaliza o princípio concretizado numa norma, ao invés daquele que importa numa exceção; 6) O lapso, o engano ou a obscuridade na redação não se presume: precisa ser demonstrado claramente; 7) Presume-se que o legislador se esmerou em escolher expressões claras e precisas, com a preocupação mediata e firme de ser bem compreendido e fielmente obedecido. Por isso, em não havendo elementos de convicção no sentido diverso, atém-se o intérprete à letra do texto - De fato, “o abandono da fórmula explícita constitui um perigo para a certeza do Direito, a segurança jurídica; por isso, só é justificável em face de mal maior, comprovado: o de uma solução contrária ao espírito dos dispositivos, examinados em conjunto. As audácias do hermeneuta não podem ir a ponto de substituir, de fato, a norma por outra” 8) O preceito da precisão verbal da norma positiva, entretanto, não é absoluto : deve-se ter em vista as realidades morais, econômicas, sociais, que constituem o “fundo material e conteúdo efetivo da norma jurídica” . A interpretação literal é apenas um dentre os vários meios de se buscar o correto sentido e alcance da norma jurídica, sendo esse processo exegético “incomparavelmente inferior ao sistemático e ao que invoca fatores sociais”, na lição de Carlos Maximiliano . ( 2 ) PROCESSO INTERPRETATIVO LÓGICO: é o processo segundo o qual parte-se do simples estudo das normas jurídicas, em si, ou em conjunto, e – por meio de raciocínio dedutivo – obtém-se a interpretação correta. Em conclusão, os extremos atribuídos à interpretação essencialmente rígida e dogmática da exegese filológica são tão perniciosos quanto aos excessos dos contemporâneos hermeneutas lógicos que, como Maximiliano sublinha, são “arrastados pelo entusiasmo pelos elementos sociológicos, erram e resvalam ao julgamento independente dos códigos, aos arestos praeter e contra legem.” Os vários processos, gramatical e lógico, completam-se reciprocamente, contribuindo todos os elementos para a maior aproximação do ideal de verdade, na escorreita interpretação da norma jurídica. ( 3 ) PROCESSO INTERPRETATIVO SISTEMÁTICO: consiste em comparar o dispositivo interpretado, com outros do mesmo repositório normativo ou de leis diversas, relativamente ao mesmo objeto. O Direito positivo não é um conglomerado caótico de preceitos, sendo uma vasta unidade de normas interdependentes, fixadas cada qual em seu lugar próprio. Dos princípios jurídicos gerais deduzem-se os corolários: uns e outros se condicionam e se restringem reciprocamente, operando, porém, em campos diversos. O exame conjunto de um dispositivo, pois, implica na análise de todos os princípios aplicáveis ao caso, na criteriosa decisão de se a adoção de um não violará outro, na apreensão do sentido dos vocábulos, “bem como se um dispositivo deve ser tomado na acepção ampla, ou na estrita, como preceito comum, ou especial.” A seguir, enumeramos algumas regras gerais de interpretação clássicas e outras relativas à tributação, de forma exemplificativa, sem se ater quanto à sua aplicabilidade: - Regras Gerais de Interpretação (1) Se existe antinomia entre a regra geral e a peculiar, específica, esta, no caso particular tem supremacia. Na lição de Caldara, “em toda disposição do Direito, o gênero é derrogado pela espécie, e considera-se de importância preponderante o que respeita diretamente à espécie” . Em outras palavras, lei especial prefere à lei geral. (2) Deve o intérprete apurar “se é possível considerar um texto como afirmador de princípio ou regra geral; o outro, como dispositivo de exceção; o que estritamente não cabe neste, deixa-se para a esfera de domínio daquele” ; (3) Em disposições aparentemente contraditórias, deve-se verificar se os dispositivos antagônicos referem-se a hipóteses diversas. Se assim for, cessa o conflito, “porque tem cada um sua esfera de ação especial, distinta, cujos limites o aplicador arguto fixará precisamente.” : em casos de antinomia evidente, prevalecerá a Constituição Federal sobre a Estadual e esta sobre o Estatuto Orgânico do Município; a lei fundamental sobre a ordinária, e esta, por sua vez, sobre regulamentos e instruções; o Direito escrito sobre o consuetudinário. - Regras para Interpretação Tributária: (1) Interpretam-se estritamente as disposições que limitam a liberdade (liberdade de locomoção, trabalho, profissão, indústria e comércio, etc.); (2) Sofrem exegese estrita as disposições que impõem limites ao exercício normal dos direitos de propriedade (uso, fruição e disposição); (3) “Os privilégios financeiros do fisco se não estendem a pessoas, nem a casos não contemplados no texto; porém, não se interpretam de modo que resultem diminuídas as garantias do erário. Constituíram estas o fim, a razão do dispositivo excepcional.” ; (4) “As isenções e as simples atenuações de impostos e taxas, decretadas em proveito de determinados indivíduos ou corporações sofrem exegese estrita; e não se presumem, precisam ser amplamente provadas” ; (5) Quando um ato dispensa de praticar o estabelecido em lei, assume o caráter de exceção, interpretando-se em tom limitativo e aplicando-se às pessoas e aos casos e tempos expressos, exclusivamente; (6) As disposições de Direito Público não se interpretam do mesmo modo que as do Direito Privado; (7) Aplica-se à exegese constitucional o processo sistemático de Hermenêutica, e também o teleológico, assegurada ao último a preponderância. (8) “É um direito soberano o de lançar impostos e taxas para custear as despesas com os serviços públicos. A sua amplitude sofre apenas as limitações expressas no estatuto básico e consagradas pelas ciências econômicas. Quanto ao poder federal, nenhuma restrição se presume: observa-se apenas a que o texto supremo homologa explicita ou implicitamente.” (9) Pressupõe-se ter havido o maior cuidado ao redigir as disposições tributárias, designadas em linguagem clara e precisa, as pessoas e coisas alvejadas pelo tributo – ou aquelas cuja competência do Estado não atinge – e bem determinados o modo, lugar e tempo do lançamento e da arrecadação, assim como quaisquer outras circunstâncias relativas à incidência e à cobrança. “Tratam-se as normas de tal espécie como se foram rigorosamente taxativas; deve, por isso, abster-se o aplicador de lhes restringir ou dilatar o sentido. Muito se aproximam das penais, quanto à exegese; porque encerram prescrições de ordem pública, imperativas ou proibitivas, e afetam o livre exercício dos direitos patrimoniais. Não suportam o recurso à analogia, nem a interpretação extensiva; as suas disposições aplicam-se no sentido rigoroso, estrito.” (10 )Assim, “não se interpreta a lei tendo em vista só a defesa do contribuinte, nem tampouco a do Tesouro apenas. O cuidado do exegeta não pode ser unilateral: deve mostrar-se equânime o hermeneuta e conciliar os interesses em momentâneo, ocasional, contraste” . (11)“O rigor é maior em se tratando de disposição excepcional, de isenções ou abrandamentos de ônus em proveito de indivíduos ou de corporações. Não se presume o intuito de abrir mão de direitos inerentes à autoridade suprema. A outorga deve ser feita em termos claros, irretorquíveis; ficar provada até à evidência, e se não estender além das hipóteses figuradas no texto; jamais será inferida de fatos que não indiquem irresistivelmente a existência da concessão ou de um contrato que a envolva. No caso, não tem cabimento o brocado célebre; na dúvida se decide contra as isenções totais ou parciais, e a favor do fisco; ou, melhor, presume-se não haver o Estado aberto mão da sua autoridade para exigir tributos.” (12)Prevalecem os mesmos preceitos ainda que as isenções sejam concedidas com referência a coisas, e não a pessoas: p. ex., quando libertam de imposto predial imóveis de institutos profissionais, igrejas, edifícios para escolas, etc.; bem como a importação de máquinas agrícolas, ou o funcionamento de indústrias dignas de proteção animadora.” Abordaremos, a seguir, aspectos sobre a interpretação restritiva e ampliativa, bem como as regras aplicáveis, segundo a teoria da hermenêutica clássica: INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA E RESTRITIVA Atualmente as palavras extensiva ou restritiva não mais indicam o critério fundamental da exegese, nem se referem a processos que visam a descobrir o sentido e o alcance de um preceito; antes, exprimem o efeito conseguido a que chegará o intérprete “empenhado em atingir o conteúdo verdadeiro e integral da norma” . As circunstâncias extrínsecas à norma jurídica revelam se a lei deve conter algo de mais ou de menos do que a letra parece exprimir, devendo-se ter em vista o fim colimado com a regra, “os valores jurídico-sociais que lhe presidiram à elaboração e lhe condicionam a aplicabilidade” . Enquanto a interpretação extensiva consiste em realçar regras e princípios não expressos, porém não contidos implicitamente no teor da norma jurídica, a restritiva evita a dilatação da regra positiva, entretanto nada lhe suprimindo. Assim, tanto com relação à interpretação restritiva quanto à extensiva, não se trata de acrescentar ou excluir coisa alguma à lei, mas antes de atribuir à letra o significado que lhe compete, ora mais amplo, ora mais estrito. REGRAS RELATIVAS À AMPLITUDE OU RESTRITIVIDADE DA INTERPRETAÇÃO: (1) “Guiam o intérprete empenhado em saber se deve colimar o resultado amplo ou estrito: a) o espírito do texto; b) eqüidade; c) o interesse geral; d) o paralelo entre a regra em apreço e outras da mesma lei; e) o paralelo com outras leis simultâneas” ; (2) Cada disposição se estende a todos os casos que, por identidade de motivos, devam se considerar enquadrados no preceito, bem como às coisas compreendidas no objeto da norma; (3) Quando se proíbe um fato, ficam implicitamente vedados todos os meios que conduzem a realizar o ato condenado ou a frustrar a disposição impeditiva; (4) “Quando a lei, ou ato, estatui sobre um assunto como princípio ou origem, suas disposições aplicam-se a tudo o que do mesmo assunto deriva lógica e necessariamente” ; (5) Interpretam-se amplamente as leis feitas para corrigir os defeitos de outras; abolir ou remediar males, dificuldades, injustiças, ônus, gravames; cercar de garantias pessoas e bens; (6) “As leis que tendem a maior proveito do Estado entendem-se extensivamente, uma vez que não fiquem mais onerosas às partes” ; (7) Usa-se exegese rigorosa, quando o texto, entendido em termos latos, contraria outro preceito de lei, ou ainda quando um princípio aplicado na íntegra vai além do escopo evidente para o qual foi feito o dispositivo; (8) “Em regra, é estrita a interpretação das leis excepcionais, das fiscais e das punitivas” , bem assim aquelas relativas à ordem pública III - REFLEXÕES SOBRE O CRITÉRIO ECONÔMICO DE INTERPRETAÇÃO Interpretação da Lei Tributária Segundo o Critério Econômico: Do Direito positivo alemão surgiu a consagração da teoria do critério econômico , com inspiração em Enno Becker, inserindo no Código Tributário de 1919 o dispositivo abaixo transcrito, que – lado a lado com o princípio do abuso de formas, hoje inserto no § 42 novo codex de 1977, a seguir reproduzido – revolucionando o direito tributário dentro e fora da Alemanha: “§ 4. Na interpretação das leis tributárias devem ser considerados a sua finalidade, o seu significado econômico e o desenvolvimento das circunstâncias”; “§ 42. A lei tributária não pode ser fraudada através de abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada”. Pretendeu-se no Brasil introduzir-se semelhante preceito (art. 131, parágrafo único, do anteprojeto ao Código Tributário Nacional), dispondo que a utilização de formas de direito privado não deveria dar lugar à evasão ou redução do tributo devido com base nos resultados efetivos, quando as formas utilizadas pelas partes não correspondessem aos legal ou usualmente aplicáveis à hipótese de que se tratasse. A teoria da interpretação econômica, veiculada por Becker, nasceu da situação aflitiva da economia alemã, após a I Guerra Mundial, a demandar a instituição de normas tributárias rígidas, capazes de combater a evasão da receita pública. Tais instrumentos legais visavam a coibir que os contribuintes, mediante expedientes de rearranjo de seus negócios, evitassem a ocorrência do fato gerador tributário, o que redundava no mesmo resultado econômico, porém sem o ônus da tributação. À teoria do critério econômico conjugou-se a regra do abuso de formas, traduzida no preceito do § 5º do Código Tributário Alemão de 1919: "Art. 5. A obrigação tributária não pode ser elidida ou reduzida mediante o emprego abusivo de formas e formulações do Direito Civil. Haverá abuso ...: 1. quando, nos casos em que a lei submete a um imposto fenômenos, fatos e relações econômicos em sua forma jurídica correspondente, as partes contratantes escolhem formas ou negócios jurídicos inusitados para eludir o imposto, e 2. quando, segundo as circunstâncias e a forma como é ou deve ser processado, obtêm as partes contratantes, em substância, o mesmo resultado econômico que seria obtido, se escolhida fosse a forma jurídica correspondente aos fenômenos, fatos e relações econômicos." Conferia-se ao Estado verdadeiro poder arbitrário, já que o Código Tributário Alemão não fixava qualquer critério para definição do conceito econômico, não distinguia forma jurídica adequada da abusiva, repousando, em última instância, a decisão no critério subjetivo do intérprete e do aplicador da lei. Disso resultava insegurança econômica e jurídica. "A Corte Financeira do Reich fez largo uso da interpretação extensiva; modificou a redação do texto legal, freqüentemente restringindo-o ou ampliando-o, ou invertendo-lhe o sentido; completou preceitos legais que, em sua opinião eram omissos; interpretou conceitos com maior liberdade, passando por cima da vontade evidente do legislador; proferiu decisões que criavam obrigações ou isenções tributárias por meio de ampliação analógica de fato delineado na lei, e fez extensa aplicação da interpretação de conteúdo econômico." (grifo nosso) A questão da interpretação econômica, ainda que – segundo a maioria dos autores – não seja aplicável no ordenamento jurídico brasileiro, é abordada nesta exposição apenas para explanar que diferentes sistemas normativos prestigiam determinados valores em dado momento histórico e que, em última análise, cabe ao intérprete também participar do processo de produção normativa, na medida em que, por sua vez, atribua uma certa hierarquia, fruto de sua visão pessoal, a esses valores. “Assim, por exemplo, diante de mesmo texto e de mesmo fato um intérprete que dê maior relevância ao valor ‘solidariedade’ poderá chegar a conclusões diferentes do que aquele que dê maior relevância ao valor ‘propriedade’”. A interpretação neutra afigura-se, pois, como um mito; o intérprete sempre agrega algo na produção normativa, de acordo com a maneira como enxerga a realidade, daí resultando um conjunto de valores diferentemente organizado. Em última instância, a quem incumbe a tomada de decisão, no conflito de interpretações sobre o mesmo texto e o mesmo fato, caberá ponderar e decidir sobre esses critérios, inclinando-se para aqueles que guardem identidade com os valores que, segundo sua visão, tiverem maior relevância de acordo com a sua concepção. Nesse sentido, surge o aspecto ideológico da interpretação. Há que se sopesar que, em matéria tributária, o relacionamento Fisco-Contribuinte caracteriza-se por um binômio, representando forças de tensão: de um lado, uma maior eficácia nas leis que visam a arrecadação, de outro, a menor oneração possível na carga tributária. Criou-se, no Brasil atual – até por conta de incontáveis abusos cometidos – a ideologia antifiscalista, que permeia os órgãos judicantes, dando relevância ao valor ´patrimônio individual’ contra as agressões e a chamada ‘voracidade’ do Fisco. Esse critério ideológico induz o intérprete a uma interpretação restritiva das normas de exação e ampliativa das garantias individuais – diversamente do que se verifica em países de alto grau de amadurecimento democrático, como os Estados Unidos. Ocorre que, no contexto brasileiro, a tributação é encarada tão-somente como uma forma de atingimento do patrimônio individual. Por outro lado, não menos adequada é a interpretação excessivamente ‘ampliativa’ de regras, tais como as relativas à imunidade constitucional, alcançando situações que atingem pessoas estranhas à hipótese legal, com potencial capacidade contributiva, às quais se instituem verdadeiros privilégios de que gozavam os ‘desonerados’ em tempos remotos. Se passarmos a ver a tributação não mais como instrumento de atingimento do patrimônio, ou seja, se o mundo diante do texto passar a ver a tributação como instrumento para assegurar a participação de todos no rateio das despesas do Estado, ou instrumento de reequilíbrio de disparidades econômicas, instrumento de solidariedade e de fraternidade ou, enfim, se passarmos a ver a tributação como tendo uma outra natureza, poder-se-á interpretar diferentemente aquele mesmo tipo que consta da lei. Daí, não se poderá afirmar tão conclusivamente que as imunidades tributárias devam ser interpretadas ampliativamente. A interpretação mais apropriada deve ponderar os princípios constitucionais e sistematicamente aplicá-los, sem desprestígio a qualquer deles. A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - CONTEÚDO E ALCANCE IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS - A CONSTITUIÇÃO DE 1988 I - ENTIDADES E SITUAÇÕES IMUNES A imunidade tributária é norma de vedação ao poder de tributar, que surge em decorrência da necessidade de tutela de determinados valores sociais, não se confundindo, entretanto, a regra imunizante com os princípios – que representam um comando positivo , apontando algo que o ordenamento quer ver alcançado. Valores eleitos como de relevância para a sociedade formam o suporte das normas imunizantes, sendo que essa valoração decorre de um momento relevante no contexto histórico. Lembre-se que “as imunidades foram criadas estribadas em considerações extrajurídicas, atendendo à orientação do Poder Constituinte em função das idéias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à sociedade brasileira. Dessa forma assegura-se, retirando das mãos do legislador ordinário, a possibilidade de, por meio da exação imposta, atingi-los.” As vedações constitucionais ao poder de tributar estão inscritas no artigo 150, inciso VI da Constituição Federal em vigor: - Imunidade Recíproca - Imunidade dos Templos de Qualquer Culto - Partidos Políticos, inclusive suas Fundações - Organizações Sindicais - Entidades Educacionais e Sociais sem fins lucrativos - Livros, Periódicos e Jornais, bem como o papel destinado à sua impressão II - NATUREZA, FINALIDADE E O VALOR TUTELADO PELAS NORMAS IMUNIZANTES A tricotomia fato-valor-norma não é privilégio das regras imunizantes constitucionalmente descritas, mas nesse âmbito, a valoração jurídica de determinados fatos se dá de forma mais estável no tempo e menos suscetível de alterações. Já, no caso das isenções, por exemplo, o valor de normas desonerativas está sujeito à transitoriedade, à constante alterabilidade de que podem se revestir as regras, de acordo com a relevância que lhe der o legislador infraconstitucional. Se se puder dizer que os fatos que se traduzem nas normas desonerativas recebem uma valoração jurídica, aqueles que se refletem nas vedações constitucionais ao poder de tributar representam valores jurídicos que o constituinte elegeu como hierarquicamente superiores aos demais, visto que guardam estrita correlação com os supraprincípios que informam o sistema normativo. Analisemos, pois, nas hipóteses do artigo 150, VI da Constituição Federal do Brasil, os valores a que se visou proteger e os princípios mais intimamente aplicáveis a cada espécie: 1. Vedação de que os entes federativos tributem patrimônio, rendas e serviços, uns dos outros Como decorrência do valor que conduz ao princípio federativo, a Constituição contempla a hipótese da imunidade recíproca, onde é vedado que os entes políticos exijam impostos sobre patrimônio, serviços e renda uns dos outros. Foi estendida a imunidade recíproca também às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se relaciona ao patrimônio, à renda e aos serviços diretamente vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Isso significa que não estão abrangidas pela norma imunizante aquelas atividades econômicas regidas por regime de empreendimentos privados ou nas quais haja contraprestação ou pagamento de tarifas. A chamada imunidade recíproca é instituto de inspiração norte-americana, consistente no “principle of Intergovernmental tax immunity”, cujo componente axiológico se situa na necessidade de que se preserve a convivência harmônica entre as entidades políticas e a manutenção do Estado, em si mesmo. "A relação jurídico-tributária é a que mais possibilidade de atrito entre as partes encerra. O estudo histórico comprova que a tributação foi causa direta ou indireta de grandes revoluções e grandes transformações sociais. No Brasil, o genuíno movimento de afirmação da nacionalidade, a Inconfidência Mineira, teve como fundamental motivação a sangria econômica provocada pela metrópole com o aumento da derrama." Se o valor intrínseco da imunidade recíproca é o de evitar-se que quaisquer entes políticos se utilizem da tributação com a finalidade de interferência uns em relação aos outros, pondo-se em risco a união indissolúvel dos Estados Municípios e do Distrito Federal, o princípio fundamental em que essa valoração é veiculada é aquele atinente à forma federativa do Estado brasileiro. Federação implica em esferas de governo autônomas do ponto de vista político. Autonomia política, entretanto, traduz-se na disponibilidade de recursos financeiros, a fim de se garantir a descentralização administrativa visada. Como resultado da coexistência das três esferas de governo, no sistema federativo brasileiro, contemplou-se a regra da imunidade recíproca, de tal forma que não são exigíveis, reciprocamente, impostos sobre o patrimônio, renda e serviços. A imunidade é extensiva, nesses casos, também às fundações e autarquias instituídas e mantidas pelo Poder Público, desde que o patrimônio, as rendas e os serviços estejam vinculados às atividades essenciais dessas entidades, ou que sejam delas decorrentes. Atividades essenciais ou delas decorrentes são eminentemente atividades públicas; tanto é que mesmo as pessoas jurídicas de Direito Público Interno, por força do que determina o parágrafo 3º do artigo 150 da Constituição Federal, são contempladas pela imunidade somente na condição de que as atividades por si praticadas não sejam aquelas regidas por normas de Direito Privado ou com pagamento de tarifas pelos usuários de serviços. Impõe-se tal condição, em atendimento ao princípio da livre concorrência, não se permitindo a concessão de privilégios às pessoas públicas em si mesmo consideradas - o que ensejaria deslealdade e desigualdade de tratamento entre elas e as pessoas jurídicas de Direito Privado, mas tão-só na qualidade de prestadores de serviços públicos. 2. Vedação de que se tributem patrimônio, rendas e serviços de templos de qualquer culto Nessa hipótese, "a expressão templos de qualquer culto abrange não só o edifício onde se realiza a prática religiosa, como também o próprio culto, sem qualquer distinção de ritos." Tal imunidade aplica-se ao patrimônio, rendas e serviços relacionados com as finalidades essenciais do templo. Aspecto interessante é o relativo a definição do que signifique “templo” e sua eventual vinculação à prática de cultos ritualísticos para a respectiva caracterização. Aqui, entende-se tratar do edifício ou local onde se praticam atos relativos à religião, amplamente entendida. O conceito valorativo religiosidade, que antecede essa norma, implica na relação do homem e a crença que o liga a forças sobrenaturais. São inúmeros os dispositivos constitucionais que dizem respeito ao aspecto da crença, refletindo um valor substancial para a realidade brasileira, a começar-se pelo preâmbulo da Constituição, onde se invoca a proteção de Deus. O valor a ser protegido pela regra imunizante dos templos de qualquer culto é a religiosidade, em sua acepção mais abrangente, assim entendida como aquela que liga o homem à espiritualidade, havendo ou não cultos ou rituais. O vocábulo religião comporta, dentre outros, os significados de crença na existência de uma forças ou força sobrenatural, considerada como criadora do Universo e que, como tal, deve ser adorada e obedecida; a manifestação de tal crença por meio de doutrina e ritual próprios, que envolvem, em geral, preceitos éticos; crença numa religião determinada, fé ou culto; qualquer filiação a um sistema específico de pensamento ou crença que envolve uma posição filosófica, ética, metafísica etc. Assim, é de se notar que o local onde se pratica a religião, ou o culto, ou o ritual, é protegido pela imunidade constitucional. Historicamente, as questões religiosas (aí incluindo-se as filosóficas e metafísicas ) foram utilizadas como pretexto para conflitos de natureza política e social, como razão aparente para discriminação racial, como meios de se estabelecer a desigualdade e de se impedir a livre manifestação da convicção íntima. O fato valorado pela norma desonerativa é o da garantia à livre expressão religiosa ou filosófica transcendental - evitando-se a discriminação e a privação de direitos por motivos de crença ou convicção, tendo-se como princípios o da liberdade de consciência e de crença e o da isonomia. A interpretação deve se estender para abranger locais onde se praticam manifestações religiosas, quer ritualísticas ou não, onde o intento explícito seja o de expressar essa ligação entre o homem e o transcendente. De outro lado, a livre manifestação do credo, assegurado pela Constituição, "não pode implicar em tolerar os abusos que vêm sendo praticados tendo em vista a extrema facilidade com que se institui uma seita" , na disputa de dízimos e contribuições. 3. Vedação de se tributarem patrimônio, rendas e serviços de partidos políticos, sindicatos de trabalhadores, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos - Partidos Políticos e suas Fundações: Nasce essa hipótese imunizante da valoração imposta à livre manifestação política, vedando-se a tributação de patrimônio, rendas e serviços de organizações (aí incluindo-se também as respectivas fundações) criadas para programar e realizar ações comuns com finalidade político-partidária, de forma a garantir-se o princípio democrático. Trata-se de um incentivo dado ao estabelecimento e à viabilização de crescente número de partidos políticos, de forma a se garantir o pluripartidarismo. A base axiológica da desoneração constitucional dos partidos políticos - e agora de suas fundações, pela Carta Magna de 1988 - fundamenta-se no fato de que a tributação poderia se prestar como veículo de repressão à livre manifestação de convicções políticas ou de privação de direitos por essa razão. Do ponto de vista histórico, os regimes autoritários caracterizaram-se pela inexistência ou ineficácia da representatividade popular no processo de gestão e de decisão do Estado, inibindo a democracia. Dessa forma, o valor que se consolida na Constituição de 1988, tutelando e reafirmando o absoluto não intervencionismo estatal em relação às convicções políticas, conduz ao princípio do pluralismo político, inscrito no inciso V do artigo 1º, e do livre exercício da cidadania, insculpido no inciso II do mesmo artigo, prestigiando-se, assim, o regime democrático. - Sindicatos: A norma imunizante contempla a hipótese de desoneração do patrimônio, rendas e serviços de organizações sindicais de trabalhadores. Sindicatos são entidades que têm por finalidade o estudo, a coordenação e a defesa de interesses econômicos e profissionais comuns, tanto de empregadores, como de empregados, incluindo-se também agentes autônomos e profissionais liberais, que exerçam atividades ou profissões idênticas, conexas ou similares. Têm importância política significativa, no processo democrático. O elemento valorativo que motivou a edição inédita da norma desonerativa em relação aos sindicatos, com a Constituição de 1988, foi o de que, a exemplo do que ocorre com os partidos políticos, a tributação pudesse se constituir entrave à livre associação de trabalhadores ou intervencionismo estatal e interferência nos sindicatos como forma de impedir a defesa dos direitos individuais ou coletivos de seus filiados. Os princípios prestigiados pela norma são os da cidadania e os que representam os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa. Destaque importante merece a expressão "sindicato de trabalhadores" utilizado pelo legislador constituinte, imprimindo, à primeira vista, uma exegese que poderia se restringir às organizações sindicais de "empregados". Mas, entende-se que não. Sindicato é definido como "a associação para fins de estudos, defesa e coordenação de interesses econômicos e profissionais, de todos aqueles que como empregadores, empregados, agentes ou trabalhadores autônomos, ou como profissionais liberais exerçam, respectivamente, atividades ou profissões idênticas, similares ou conexas." Se o princípio diz respeito aos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa, melhor interpretação seria aquela que não restringisse o vocábulo "trabalhador" a apenas "empregado". A expressão "sindicato de trabalhadores" deve englobar associações sindicais compostas não só por empregados, mas também por empreendedores e profissionais liberais, na busca da representatividade de seus interesses. Aqui, não havendo razão para discriminar, não se estaria atendendo ao princípio da isonomia, informativo de todo o ordenamento jurídico. - Instituições sem fins lucrativos de educação e assistência social: Ao amparo da imunidade dos impostos imobiliários, sobre a renda e sobre serviços, estarão as entidades que se dedicam a atividades educacionais e sociais, cujo objetivo direto não seja o lucro, aqui aplicando-se o princípio da capacidade contributiva. Para manterem seus objetivos institucionais – fundamentalmente vinculados a atividades filantrópicas – as entidades educacionais e sociais sem fins lucrativos, pela presunção de falta de capacidade econômica, necessitam da tutela constitucional que lhes assegure a desoneração tributária, sob pena de inviabilização da respectiva manutenção. A razão de ser da imunidade atribuída às entidades educacionais e assistenciais, sem finalidade lucrativa, é a de que não se lhes poderia impor tributação a patrimônio, rendas e serviços destinados a preencher atribuições essenciais do Estado. Trata-se de situação diametralmente oposta àquela que ocorre quando os entes políticos (União, Estados, Municípios, Distrito Federal, suas autarquias e fundações) vêem-se sujeitos à tributação quando realizam atividades regidas pelas normas de Direito Privado (art. 150, § 3º da CF). Aqui, são as entidades particulares que têm seu patrimônio, rendas e serviços destinados ao desempenho de uma atividade essencialmente pública, complementando as funções de atribuição do Estado, como a educação e a assistência social, o que justifica sua desoneração. Como atividade de caráter público, visa-se sobretudo atingir a toda a coletividade e não a um número restrito de indivíduos. Outra razão a justificar a imunidade de impostos de tais entidades é a de que não lhes resta capacidade contributiva. A consideração econômica, pressuposto do fato gerador tributário, dá-se na medida em que o legislador escolhe relações fáticas através das quais se denote conteúdo economicamente apreciável e potencialidade contributiva do sujeito passivo. Da assistência educacional e filantrópica, não se exige que seja gratuita, para que faça jus à imunidade constitucional. O Professor Sacha Calmon Navarro Coelho esclarece: “descarte-se o requisito da ‘gratuidade’. O CTN não o prevê. Animus lucrandi podem e até devem ter as instituições. O que não se admite é o animus distribuendi.” Isso porque uma correta gestão implicará na condição de que se gerem rendimentos e recursos a serem reaplicados na entidade, visando a manutenção e perpetuação de seus objetivos institucionais. Entretanto, caso a entidade – ocultando-se sob aparência de instituição sem finalidade lucrativa – funcione segundo regras de caráter empresarial, disfarçando a distribuição de lucros através de expedientes simulados como “retiradas”, “empréstimos” ou “comissões” a seus dirigentes, estará descaracterizada a imunidade, autorizando-se a exação tributária. Discussão que se estabelece na doutrina, ainda sem conclusividade nos tribunais, é aquela que diz respeito às entidades de previdência privada fechadas e seu possível enquadramento como entidade de assistência social, nos termos do artigo 150, VI, c da Constituição Federal. Sem se aprofundar no assunto, que não é o objetivo deste trabalho, será traçado um breve panorama sobre a natureza de tais instituições e se estariam elas abrangidas pela regra imunizante constitucional. Tratam-se de entidades que visam a complementar a previdência estatal, mediante custeio por meio de contribuições de seus filiados; delas se dizem “fechadas”, pois que de seus planos se beneficiam exclusivamente um grupo restrito de associados. Dentre os argumentos invocados pelos que advogam amparo da norma imunizante a tais entidades, ressaltem-se os que sustentam que: - as entidades de previdência privada fechada são verdadeiras entidades de assistência social; - a assistência social prestada em caráter universal a todos os indivíduos, tal como é entendida na Constituição Federal, comportaria uma subespécie, qual seja a assistência social dita “stricto sensu”, a beneficiar um número restrito de indivíduos, mediante contribuição; - tais entidades complementam a função do Estado, no que se refere à atividade essencial de custeio da previdência; - o sistema previdenciário oficial está “falido”, razão pela qual justificar-se-ia a equiparação dos planos privados aos custeados pelo Estado. S.m.j., não parece, entretanto, que a Constituição visasse estender o conteúdo e o alcance da norma imunizante de entidades assistenciais aos institutos de previdência particular. Conquanto a atividade desenvolvida por tais organizações possa desempenhar uma função útil do ponto de vista social, complementando aposentadorias do restrito grupo de seus associados (aliás, com capacidade econômica para contribuir para com os planos de custeio), não se pode afirmar que seja caracterizada como essencial ao Estado. O conceito de assistência social está inequivocamente vinculado à universalidade na prestação dos serviços à população, nele não se subsumindo o de previdência privada. Ademais, tal função complementar ao Estado é somente a de garantir um plus sobre os rendimentos daqueles com capacidade de financiar a suplementação de aposentadoria, o que, em termos de Brasil, restringe-se a um número inexpressivo de indivíduos. Razões extrajurídicas, tais como as que apontam a “falência” do Estado na esfera previdenciária, não autorizariam uma interpretação extensiva do conceito de assistência social, para englobar verdadeiras empresas – normalmente subsidiadas por grandes grupos financeiros – que fazem valer seus meios próprios de pressão política, para se desonerarem da tributação. Ressalte-se que imunidade não deve ser privilégio, e sim, deve guardar conformidade para com a lei e para com os princípios que regem o ordenamento jurídico. - A expressão "atendidos os requisitos de lei" Todas as hipóteses contempladas no artigo 150, VI, c da Constituição Federal, comportam a cláusula "atendidos os requisitos de lei", significando que lei deverá disciplinar a fixação de condições para que fruam da imunidade as entidades ali descritas. Não resta dúvida de que a "lei", enumerativa dos requisitos para que se constate se as entidades elencadas na regra constitucional do artigo 150, VI, c gozam de imunidade, tem a natureza de lei complementar federal. Aí estar-se-á regulando a própria vedação ao poder de tributar, o que é privativo de lei complementar, por tratar-se de norma geral que regula limitação constitucional tributária, nos termos do artigo 146, II da Constituição. Tratam-se dos requisitos insertos no artigo 14 do Código Tributário Nacional. Como bem sintetiza Marco Aurélio Greco , "existe uma diferença substancial entre causa e condição da imunidade examinada. Causa (conditio sine qua) da imunidade é ser uma das entidades ali enumeradas (causa advém da Constituição). Condição (conditio per quam) da imunidade é manter o atendimento aos requisitos especificados no CTN (condição advém do CTN). Nenhuma entidade é imune apenas 'porque' atende os requisitos do CTN. Ela será imune se for entidade com uma das naturezas mencionadas na norma e 'enquanto mantiver' o preenchimento aos requisitos enumerados." A autoridade administrativa não declara que tal ou qual entidade é imune; tão-somente cabe-lhe constatar se as condições para gozar da imunidade constitucional estão sendo atendidas, no caso concreto. 4. Vedação da tributação de livros, periódicos, jornais e do papel para sua impressão Os valores a serem prestigiados com essa hipótese imunizante, que abarca a desoneração de todos os impostos, envolvem a livre manifestação de pensamento, a divulgação da cultura e da informação e sua acessibilidade ao maior número de indivíduos. No tocante ao que está efetivamente abrangido pela imunidade, deve-se considerar que a norma teve em vista universalizar o conhecimento, o que servirá de parâmetro para a interpretação da regra inscrita na Constituição, conforme capítulo a seguir. Essas, pois, são as hipóteses que o constituinte pinçou da realidade social e política do Brasil, em 5 de outubro de 1998, particularizando situações e pessoas a quem quis privilegiar com a desoneração de impostos. A seguir, serão analisadas as hipóteses acima descritas, sob sua perspectiva axiológica e principiológica, como meios de interpretá-las. Na lição de Aliomar Baleeiro, essa imunidade "alveja duplo objetivo: amparar e estimular a cultura através dos livros, periódicos e jornais; garantir a liberdade de manifestação do pensamento, o direito à crítica e a propaganda partidária". Agregue-se que o valor constitucional motivador da regra foi o de possibilitar o acesso à informação, ao conhecimento e à cultura ao maior número de indivíduos - tarefa essa do Estado, nos termos do artigo 23, V da Constituição - resguardando-se também o princípio da liberdade de expressão da atividade intelectual, artística, científica e de comunicação, da liberdade de manifestação do pensamento da liberdade de consciência. Deve-se ressaltar que o intuito constitucional foi o de propiciar acesso à cultura e à informação não a um restrito número de indivíduos, mas a toda a coletividade. Abordaremos agora, particularmente, o aspecto do livro. Ricardo Lobo Torres , ao comentar sobre a regra imunizante do livro, observa que “a fronteira estará na existência, ou não, de texto impresso em papel, característica essencial para a fruição da imunidade.” Para o autor, corroborada sua tese por Eurico de Santi, a garantia constitucional se insere na “cultura impressa” ou na “cultura tipográfica” e não na “cultura eletrônica”, isto é, a vedação da incidência de impostos visa a proteger a expressão de idéias em papel – este também imune. O livro seria o suporte imediato da comunicação, enquanto que o “CD-Rom” – ou livro eletrônico – o suporte de leitura é mediato, necessitando-se, nesse caso, o auxílio de uma máquina ou computador para decodificar a mensagem. Se visou-se o barateamento da informação com a norma imunizante, certo é que somente livro de papel estaria contido na hipótese constitucional. Na análise dessa hipótese, entretanto, é relevante o silêncio da norma imunizante, no tocante a não estender o conceito de livro a outros veículos de comunicação, inclusive audiovisuais, conforme proposta de redação inicial do dispositivo dada pelo Prof. Ives Gandra da Silva Martins, por ocasião dos debates do Congresso Constituinte, mas que não foi objeto do texto final. A rejeição da proposta foi um fato e, por essa razão, deve ser sopesado no aspecto interpretativo. Nesse caso, é tal o entendimento aqui esposado, o silêncio representa uma postura de negação e não uma lacuna ou omissão por parte do constituinte, a merecer transbordamento dos limites interpretativos. Livro encerra, à vista disso, somente livro de papel. -------------------------------------------------------------------------------- A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - CONTEÚDO E ALCANCE IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS - LIMITES DE INTERPRETAÇÃO I - DETERMINAÇÃO DO SENTIDO DA NORMA IMUNIZANTE No processo interpretativo das imunidades constitucionais tributárias, no que não diferem substancialmente da exegese aplicável a outras normas, deve-se tomar em consideração o texto normativo e sua correlação com o caso particular e concreto; deve sopesar se o fato real encerra os valores que motivaram a edição daquela norma imunizante; se a desoneração resultante estará em acordo com a amplitude dos princípios consagrados pela Constituição. Esse é um critério científico e não subjetivo. O subjetivismo de valores - que podem ocultar interesses , capaz de arrastar o intérprete a um terreno de incerteza, ora se dando amplitude à norma, ora restringindo-lhe o alcance, coloca em risco o princípio supremo da segurança jurídica. Nesse âmbito, exsurge o que Häberle denominou de "sociedade aberta de intérpretes da Constituição", abalando as estruturas do Direito, como ciência. Não se defende com isso, tampouco, uma interpretação literal ou restritiva, mas uma exegese sistemática e teleológica dos princípios constitucionais. Essa ponderação e equilíbrio na interpretação implicam que “cumpre evitar, não só o demasiado apego à letra dos dispositivos, como também o excesso contrário, o de forçar a exegese e deste modo encaixar na regra escrita, graças à fantasia do hermeneuta, as teses pelas quais este se apaixonou, de sorte que vislumbra no texto idéias apenas existentes no próprio cérebro, ou no sentir individual, desvairado por ojerizas e pendores, entusiasmos e preconceitos. ... A interpretação deve ser objetiva, desapaixonada, equilibrada, às vezes audaciosa, porém não revolucionária, aguda, mas sempre atenta respeitadora da lei.” "A teoria da interpretação vem demonstrando, nas últimas décadas, que a aplicação dos princípios constitucionais aos casos concretos deve ser precedida de sua ponderação diante dos interesses em jogo, a fim de que se evitem as antinomias entre eles, de difícil superação no ordenamento democrático." Hoje, em lugar da concepção tradicional legalista apegada à letra da lei e da concepção intermediária que agrega inovações filosóficas à hermenêutica, prestigia-se o critério de interpretação atento à realidade do caso a decidir. No processo interpretativo, busca o intérprete restabelecer a tricotomia fato-valor-norma, migrando da norma positiva para o fato concreto, dele extraindo a valoração e confrontando-a com aquela que informou a edição da regra e adequando-a ao momento histórico. Com o devido critério, tal processo interpretativo não implica em "legislar" através da exegese. Condenável é o exagero que conduz à interpretação restritiva, normalmente em proveito do Fisco, ou à interpretação excessivamente lata, que abranja situações além da norma, em benefício exclusivo ao contribuinte. Por tal razão, conclui-se imprópria a conclusão de que a interpretação das normas constitucionais imunizantes devam ser ampliativas, por resguardarem princípios e valores, tampouco que devam ser restritivas, por supostamente alegarem alguns que são exceções ao princípio da tributação. II - ALCANCE DAS SITUAÇÕES ABRANGIDAS PELA IMUNIDADE CONSTITUCIONAL A interpretação jurídico-científica, para Kelsen , não pode fazer outra coisa senão estabelecer as possíveis significações de uma norma jurídica, elegendo a que mais se aproxime do ideal de segurança jurídica visado pelo ordenamento; para isso, deve-se analisar o que está ou não compreendido na fórmula verbal escolhida pelo legislador. Segundo Alf Ross , toda a interpretação do direito legislado começa com um texto, isto é, com uma forma lingüística escrita, a partir da qual o destinatário da norma constrói um sentido da mensagem legislada. O alcance, porém, de uma norma não se dá de forma abstrata, mas diante de um caso concreto, conforme propala doutrina mais moderna. Na interpretação da norma, deve o exegeta enfrentar, pelo menos, quatro momentos distintos, para precisar-lhe o alcance : “(1) o tempo da lei, no sentido de compreender o sentido que as disposições tinham no momento em que foram editadas, o que enseja certas correntes de interpretação, como a que postura devem as normas ser interpretadas dando aos termos o alcance que tinham na data de sua edição; (2) o tempo em que ocorreram os fatos que deveriam ser interpretados, pois, neste segundo tempo, o sentido e alcance da lei podem não coincidir com o que tinham no tempo da edição da lei; (3) o tempo do próprio fato, no sentido de que, nos fatos complexos formados por um conjunto de eventos ou operações, seqüências, que podem ser admissíveis se estão distanciadas no tempo, podem, por outro lado, configurar um uso distorcido, se muito próximas no tempo; (4) o tempo do momento da aplicação, que não se confunde com nenhum dos anteriores, e deles pode se distanciar significativamente, seja quanto à data, seja quanto ao sentido e alcance que a interpretação dá àquela lei e àqueles fatos.” As normas de desoneração tributária, notadamente aquelas que foram elevadas ao patamar constitucional, devem levar em consideração essas etapas, para que se compreenda o alcance das situações por elas abrangidas. Deve-se igualmente considerar que, na interpretação “ampla” que se pretenda dar às normas imunizantes, ao intérprete caberá ponderar se a extensividade dada à desoneração estará violando a legalidade estrita (alargando-se demasiadamente o sentido do vocábulo: e.g. o conceito “livro” abarcando “rádio, TV ou qualquer veículo de comunicação”) ou desconsiderando a capacidade contributiva do beneficiário da imunidade em face ao princípio da livre concorrência (p. ex., incluindo-se na hipótese de instituições assistenciais as de previdência privada fechada), visto que se assim for, a imunidade estará desrespeitando a própria isonomia constitucional e a diretriz de justiça fiscal de que se revestem as normas desonerativas constitucionais. As desonerações, quer veiculadas por leis ordinárias, quer pela Constituição, que não iluminadas por critérios como esses, "transformam-se em privilégios inconstitucionais e são espúrias; desvirtuadas, informam a possível colisão dos regimes de incentivos com o princípio da igualdade concebido como princípio de capacidade contributiva.” III - OS CRITÉRIOS ONTOLÓGICO E TELEOLÓGICO DA NORMA IMUNIZANTE Segundo Paulo de Barros Carvalho , imunidade tributária é a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas. Essa noção dogmática e positivista das imunidades constitucionais visa a assegurar que a interpretação da desoneração não ultrapassará seu legítimo espaço, provocando mutações constitucionais por via interpretativa. Em consonância com tal concepção, o limite do espaço para a interpretação é o texto normativo em si mesmo. Por outro lado, os modernos métodos hermenêuticos, tentando resgatar valores constitucionais enublados pelo positivismo, passam a adotar uma interpretação principiológica, considerando o aspecto teleológico da norma constitucional. A teleologia cede terreno à ampliação exegética das regras imunizantes. “O sistema constitucional é agora sistema aberto de regras e princípios, onde sobressaem os sentidos axiológico e teleológico das normas constitucionais e sua conexão com a realidade.” Entretanto, o conteúdo teleológico não justifica o desprezo àquele ontológico relativo à norma positivada. “A incipiência da teoria e prática dos novos métodos hermenêuticos não trouxe ainda uma fundamentação dogmática suficiente para acreditá-los perante os cânones científicos,” dada à subjetividade que lhe é inerente, conferindo-lhe certo grau de incerteza e imprecisão jurídicas. Assim, os critérios ontológico e teleológico devem informar a interpretação das normas imunizantes, vez que sua simples redução da exegese ao mero aspecto lógico-formal não é capaz de atender às peculiaridades dessas regras especiais que encerram valores; contudo, não pode prescindir o processo interpretativo da positividade do direito, para lhe atribuir cientificidade. Tome-se aqui como exemplo o caso das sociedades de previdência privada fechadas. Os tribunais, reiteradamente, haviam reconhecido que tais entidades eram equiparáveis à hipótese imunizante da Constituição Federal relativa à assistência social, aplicando-se-lhes interpretação ampliativa. Entretanto, ultimamente, a orientação do STJ tem sido no sentido de não subsumi-las à norma imunizante, manifestando entendimento de que não se equiparam às entidades imunes constitucionalmente eleitas. Prestigiando a Constituição ao Judiciário a função máxima de exegese do ordenamento jurídico, deve ele, como intérprete, ater-se constantemente à evolução dos conceitos, de modo a determinar o sentido e alcance das expressões no contexto histórico evolutivo, tutelando os valores da sociedade. A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - CONTEÚDO E ALCANCE IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS - CONCLUSÃO Encerramos nosso trabalho, concluindo que as imunidades tributárias não são princípios: são vedações ao poder de tributar, justificada a supressão da exação por encerrarem as normas imunizantes valores prestigiados pelo ordenamento jurídico e colocados em hierarquia superior àquelas que por sua vez determinam valoração à necessidade do Estado em auferir receitas para se manter. Em razão de seu conteúdo negativo inibitório do poder de tributar, as imunidades exteriorizam-se através de normas escritas e proibitivas, colecionadas da realidade pelo constituinte num dado momento histórico, orientadas segundo diretrizes positivas – que são os princípios – apontando para um norte que determina o sentido do que a Constituição quer ver alcançado. Tais vedações constitucionais, diversamente dos princípios que denotam alto grau de imprecisão semântica, consubstanciam-se em normas restritivas ao exercício do poder tributário do Estado, que devem ser analisadas em seu aspecto ontológico. Porém, essa constatação não significa que as regras imunizantes não devam se sujeitar também ao processo interpretativo. Isso porque a própria linguagem humana, em si mesma, é informada por termos vagos, lacônicos, imprecisos, não sendo capaz de traduzir a complexidade e a riqueza da realidade. Assim, na interpretação de uma norma, o intérprete tenderá a hierarquizar e ponderar valores, segundo critérios próprios, informados por sua experiência e ideologia; abre-se campo para que o exegeta interprete a norma segundo graus de relevância que ele próprio estabeleça em relação aos valores já consagrados pelo ordenamento jurídico. Nem por isso, esse subjetivismo é condenável no processo interpretativo; pelo contrário: é através da interpretação que o sistema normativo se oxigena, de forma a atender à evolução da realidade histórica, assumindo o intérprete a condição de verdadeiro partícipe no processo de produção normativa. O que se quis indagar, com este estudo, foi a questão: qual o limite do intérprete no processo da produção normativa? Até que ponto pode o exegeta avançar e não colocar na moldura da lei hipóteses que ela não pode contemplar ? A interpretação envolve um elemento subjetivo, mas o desafio é não permitir que ele se transforme em arbítrio ou abuso. Por essa razão existe impropriedade ao se afirmar que as normas imunizantes mereçam interpretação ampliativa, quer consideradas princípios, ou – como querem alguns – restritiva, quer sejam tomadas como exceções à tributação. Não existem fórmulas simplistas em interpretação. O grande desafio da interpretação jurídica neste final de milênio é o de reconhecer que o seu objeto não é unívoco e que nem mesmo o produto da interpretação pode ser uma afirmação absoluta fixada nos binômios certo x errado; sim x não. Interpreta-se o mundo partindo da idéia de que tudo forma uma só unidade, que as coisas são e não são ao mesmo tempo e o que poder ser detectado são apenas nuanças resultantes dos graus de cada componente; ou então, continuar-se-á a enxergar, pelos olhos de uma interpretação restrita, uma realidade que verdadeiramente não existe e criar conceitos e categorias que só acentuam distinções e oposições fruto de uma concepção abstrata e distanciada da realidade. E, no tocante à tributação, a realidade brasileira nos aponta para um sistema constitucional que – simultaneamente - de um lado, elege a tipicidade estrita como forma de não agressão ao patrimônio do contribuinte pelo Fisco – valorando a correção de uma função distorcida dos agentes do Estado a partir de excessos cometidos no campo da exação, e de outro, privilegia esse mesmo Estado suprindo-o com mecanismos eficazes na geração e arrecadação de recursos para o Tesouro – sendo aí encarada a tributação como instrumento de reequilíbrio das desigualdades sociais e econômicas. A interpretação tributária haverá que sopesar o papel do Estado-Fisco, não apenas sob a perspectiva de um poder que deva ser limitado em razão dos excessos e distorções de que é passível o poder de tributar, mas também tendo-se em mente que a exação justa é imprescindível à garantia de princípios que visam a assegurar o próprio Estado Democrático de Direito. Ora, se assim é verdade no campo da tributação, no campo da desoneração tributária a sistemática não pode ser diferente. As vedações ao poder de tributar não visam somente preservar determinadas situações, bens ou pessoas da propalada “voracidade fiscal”, impondo-se-lhes compulsoriamente interpretação extensiva, como forma de “pôr a salvo” o maior número de hipóteses que encerrem algum valor constitucionalmente protegido. Ao se desprezar o elenco constitucional eleito de imunidades tributárias, ampliando-se a cadeia de situações ao infinito dentro da moldura da norma imunizante, estar-se-ia estendendo a hipóteses que devam ser tributadas a não-tributação, olvidando que o Estado, através da exação, deve cumprir seu papel essencial de assegurar a participação de todos no rateio das despesas, ou num “instrumento de solidariedade e fraternidade”, nas palavras de Marco Aurélio Greco. O mesmo se diga da interpretação restritiva, guardadas as devidas proporções argumentativas. Em conclusão do estudo, temos que as regras imunizantes não implicam exegese quer restritiva, quer ampliativa. Deve-se-lhes apreender o sentido ontológico e teleológico. A interpretação das vedações constitucionais – um constante desafio para a ciência do Direito – deve ser criteriosa, fiel ao texto, garantidora dos valores, coerente com o sistema, informada pelos princípios constitucionais. Não se deve desprezar seu aspecto dinâmico, a merecer constante interação do exegeta no contexto de interpretação das normas, sem que isso assuma nível tal equivalente a legislar-se por meio da hermenêutica. Deve ser finalística, sem que, entretanto, isso implique na criação de uma limitação maior do que a do próprio poder que se pretende ver limitado, nem que se despreze a fórmula verbal da norma constitucional. São Paulo, março de 2000. MARIA CRISTINA NEUBERN DE FARIA Orientanda Prof. EDGARD NEVES DA SILVA Orientador A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - CONTEÚDO E ALCANCE CURRICULUM DA AUTORA Maria Cristina NEUBERN . Bacharel em Direito e Especialista em Direito das Empresas pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, em 1986; • Cursou Mestrado em Teoria Geral e Filosofia do Direito, sob orientação do Prof. Geraldo Ataliba, na Faculdade de Direito da USP, de 1989 a 1993; • Pós-Graduada em Direito Tributário pelo Centro de Extensão Universitária, em 1999; • Especialista no Curso de Monografias Tributárias - A relação Fisco-Contribuinte - Pelo C.E.U., em 1999; • Monitora do Curso de Sociologia, no Curso de Graduação em Direito da USP, de 1998 a 1990; • Professora de Direito Tributário e de Direito Comercial para Curso de Administração de Empresas e Ciências Contábeis junto às Faculdades Interlagos de Educação e Cultura, em 1997 e 1998, havendo publicado alguns artigos jurídicos; • Membro indicado, como representante do Brasil, no Congresso Internacional sobre Direitos Humanos e Liberalismo na Academia Internacional Liberdade e Desenvolvimento, e Sintra-Portugal, a convite da Fundação Friedrich Naumann - Alemanha, em 1991; • Procuradora do Município de São Paulo, concursada, desde 1989, havendo sido indicada duas vezes para o prêmio Oswaldo Aranha, instituído pela Procuradoria Geral do Município da Secretaria dos Negócios Jurídicos; • Advogada especialista em Direito Tributário e Internacional, havendo atuado em grupos empresariais como GESSY LEVER, SANTISTA, PARAMOUNT LANSUL, dentre outros; • Gerente de Relações Universitárias e Jurídicas do Instituto Liberal de São Paulo, 1990-92; • Membro da Associação Brasileira de Consultores Tributários (ABCT); • Membro do Instituto Brasileiro de Direito Financeiro (IBDF); • Membro da International Fiscal Association (IFA) - Holanda; • Presidente do Centro de Estudos Tributários e Empresariais, 1998-2002 . Assessora Jurídica da Subprefeitura do Butantã, 2003
 
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